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1、精品名师归纳总结一、股权投资差额的分析（一）确认和摊销股权投资差额的优点依据财政部颁布的企业会计准就一投资及其指南（以下分别简称投资准就、投资指南），股权投资差额， 是指采纳权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资 单位全部者权益份额的差额。股权投资差额在“长期股权投资” 科目下的明细科目“股权投资差额”中核算，并按肯定期限平 均摊销，计入损益。当母公司投资成本与所获得的子公司相应 股份的净资产账面价值存在肯定差额时，该差额确认和摊销与 否将会对母公司的投资收益和长期股权投资的正确运算产生影 响。由于权益法是从会计角度将母、子公司两个独立的法人企 业视为单一的经济实体，因而母公司应按持股
2、比例将于公司的 收益确认为投资收益。同时，长期股权投资收益也必需与投资 成本相配比。母公司的投资成本是以获得时的公允价值入账的， 而予公司所确认的收益是按历史成本运算出来的，假如对于股 权投资差额既不确认也不摊销，就会使母公司投资收益和净利 润的计量失真，同时也会造成母公司长期股权投资计量的不准 确。在不完全权益法下，股权投资差额是不确认也不摊销的。 从这一点上看，现行投资准就要求摊销股权投资差额是一 个进步。（二）股权投资差额处理的不足之处然而，投资准就中股权投资差额的核算仍存在值得商讨之处。依据投资指南，股权投资差额=投资成本一投资时被投资单位全部者权益投资持股比例。所以股权投资差额是由两
3、部分组成的，一是子公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额，二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉。对于这两部分差额，现行投资准就不加区分，全部作为股权投资差额，没有相应的分摊到有关资产负债项目。笔者认为，这样的处理不够精确。另外，投资指南规定，在摊销时把这两部分差额按同样的期限加以摊销，但由于股权投资差额有可能产生于子公司的流淌性项目，也有可能产生于非流淌性项目，仍有可能产生于子公司的可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结商誉，而流淌项目、非流淌项目和商誉的摊销期限不应当是相同的，按同样期限摊销必定会导致母公司长期股权投资和投资收益运算的不精确。二、合
4、并价差的分析（一）合并价差的概念不清财政部合并会计报表暂行规定 （以下简称 暂行规定 ） 中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司全部者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价 差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。此外仍规定，对于长期投资中内部债券投资与应对债券抵销时发生的差额，也应当作为合共价差处理。可以看到，我国合并报表中的合并价差实质是由三个部分组成，一是子公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额。二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉。三是企业集团内部债权投资与应对债券数额相互抵销的差额。其中一、二部分就是
5、上述股权投资差额。合并价差笼统的将三种差额混合在一起，概念模糊，使其内容难以令人懂得。（二）合并价差不摊销影响了合并报表的公允性暂行规定没有要求企业集团在编制合并报表时对合并价差进行摊销，而是将其作为一项永久性资产列在长期投资项目之中。从上述合并价差的内容分析可以看到，合并价差不会永久存在，它肯定会随着子公司有关资产被消耗，有关负债被偿仍而削减。假如对合并价差不摊销，在投资的有关资产和商誉消耗，有关负债偿仍后，相应的合并价差仍存在，这将会影响到合并报表的公允性。三、对股权投资差额和合并价差处理的改进看法（一）股权投资差额与合并价差的含义应当一样股权投资权益法是编制合并报表的基础，因此股权投资差
6、可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结额和合并价差的含义应当具有一样性，而现行投资准就和暂行规定中这两个概念是有差异的，这对于母公司单独会计报表和合并报表之间的可比性将产生影响，所以笔者认为有必要统一这两个概念。从上文的分析可以看出，只要合并价差中不包含企业集团内部债权投资与应对债券数额相互抵销的差额，股权投资差额和合并价差两者的含义就是一样的，它们都是指投资成本与享有被投资单位全部者权益份额的差额。（二）股权投资差额应当在有关资产负债和商誉之间安排并按可辨认净资产和商誉的剩余期限摊销，以正确的反映母公司本身的财务状况和经营成果母公司对子公司的长期股权投资是以获得时的公允价值入账，由
7、于子公司在接受投资后仍旧是独立的法人，因而母公司本身的报表不会反映子公司的有关资产负债项目。所以当显现股权投资差额时应按投资准就的要求，将其单独计入长期股权投资科目下的“股权投资差额”明细账中，但同时仍应将这一差异在于公司的有关资产负债项目和商誉之间进行安排。例如 A 公司 1992 年 1 月 1 日以 800000 元购入 B 公司 100股份，投资时 B 公司净资产的账面价值为600000 元，股权投资差额为 200000 元（ 800000 60000）。假定 B 公司的各项资产负债经过评估后只有存货和固定资产与账面价值不同，股权投资差额分摊过程如下：对于这种差异的安排，在母公司的账面
8、上并不直接反映， 可以在备查簿中记录。在权益法下股权投资差额将在可辨认净资产和商誉的剩余期限内，通过分期借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资股权投资差额”科目摊销至零。假设 B 公司于 1992 年 12 月 5 月宣告发放现金股利 40000 元，当年的净利润为 70000 元， 1992 年末股权投资差额摊销如下：在权益法下， A 公司有关分录为：（1）投资时：借：长期股权投资（投资成本）600000可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结长期股权投资（股权投资差额）200000贷：银行存款 800000（2）宣告股利 40000 元： 借：应收股利 40000贷：长期股权投资
9、（投资成本）40000（3） 按投资比例确认投资收益70000 元：借：长期股权投资吸益调整）70000贷：投资收益 70000（4） 摊销股权投资差额 59000 元：借：投资收益 59000贷：长期股权投资（股权投资差额）59000由此，A 公司 1992 年 12 月对日资产负债表上长期股权投资 项目的金额为 771000 元（ 800000 4000070000 59000）， 利润表中的投资收益为11000 元（ 7000 59000）。这样的处理与将股权投资差额不加区分，全部简洁的在肯定年限中摊销相比更能精确反映母公司的投资收益和长期股权投资。（三）合并价差应在合并报表中安排和摊销
10、，以合理反映合并个体的财务状况和经营成果投资准就要求在采纳权益法时将股权投资差额分期摊销，以使母公司长期股权投资的账面价值与其在子公司净资产 中所占有的份额的差异逐期削减，直至为零。而暂行规定 中并未要求对合并价差进行摊销，而是将其作为一项永久性资 产列示长期股权投资之中。可见，对于性质相同的股权投资差 额和合并价差在我国目前会计法规中的处理要求是不一样的。 有人认为，按现行投资准就，合并价差将随着股权投资差 额的摊销而逐年削减，其削减额等于股权投资差额的每年摊销 额，所以合并价差也已摊销。这种观点是不正确的，由于股权 投资差额的摊销是在母公司单独的报表上反映的，在编制合并 报表时，母公司对子
11、公司的长期股权投资将被子公司的各项资 产负债所取代，而母公司的投资收益也将被子公司的各项收入、费用所取代。假如在合并报表中对合并价差不予摊销，合并报可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结表就无法合理反映合并个体的资产结构和合并利润。上例在编制合并报表时B 公司 1992 年宣告股利、 A 公司确认投资收益而调整的长期股权投资账户应予以抵销，合并工作底稿上的调整分录为：（1） 借：投资收益A 公司 11000长期股权投资 A 公司 29000贷：利润安排 B 公司 40000（注： 1992 年 12 月 31 日 A 公司对 B 公司的长期股权投资账户余额 771000 元由年初的8
12、00000 元和本期净削减额29000 元（ 7000 40000 59000）购成。由此，合并工作底稿上A 公司对 B 公司的长期股权投资数额调整为期初数 800000 元，投资收益调整为零。其次，仍要将 A 公司对 B 公司的长期股权投资账户的期初余额与 B 公司的期初全部者权益各有关账户加以抵销，同时将合并价差 200000 元安排到 B 公司有关资产负债项目和商誉 （与向上文股权投资差额的安排相同）。（2） 借：全部者权益各账户一B 公司 600000存货一 B 公司 50000固定资产一 B 公司 120000商誉一 B 公司 30000贷：长期股权投资一 A 公司 800000经过
13、以上分录，合并工作底稿上B 公司资产被调整为公允价值并确认了商誉。按我国现行制度，分录（2）为：借：全部者权益各账户一B 公司 60000合并价差 200000贷：长期股权投资 A 公司 800000由此可见，假如对合并价差不摊销，随着有关资产的消耗， 会虚计合并资产和利润，所以在合并报表中，需要将合并价差 进行摊销。假设存货和固定资产的摊销额计入“销售成本”， 商誉的摊销额计人“治理费用”，编制调整分录如下：借：销售成本 56000治理费用 3000可编辑资料 - - - 欢迎下载精品名师归纳总结贷：存货 50000固定资产 6000商管 3000上述分录一方面将公允价值与账面价值的差额和商
14、誉加以摊销，计人销售成本和治理费用，由于B 公司账面上的净收益是按其账面价值运算的， 在摊销这一差额之前， B 公的净收益高估了。另一方面贷记有关资产项目，使各项资产的价差调整到 1992 年 12 月 31 日的未摊销数。通过以上调整， 合并资产负债表将合理的反映出 A 、B 公司合并后的资产结构。由于合并价差安排到了子公司有关资产项目和商誉，子公司的资产是以公允价值反映的，克服了合并价差不加安排而不能合理反映合并个体资产结构的弱点，同时随着合并价差的摊销，有关资产项目和商誉也会削减，这与将合并价差作为永久性资产相比不会导致资产的虚计。在合并利润表中，随着合并价差的摊销，使子公司原先以账面价值运算的损益调整为以公允价值运算的损益，防止了合并利润的高估。可编辑资料 - - - 欢迎下载