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1、稅捐歸屬之研究以土地稅制為中心陳適庸、宋政佳稻江科技暨管理學院財經法律學系專任副教授稻江科技暨管理學院財經法律學系專任講師壹、前言貳、稅捐歸屬法治上之實踐 肆、土地價值與稅捐負擔一、稅捐歸屬法治上之實踐 一、土地價值與納稅者之歸屬關係（一）大法官會議解釋 （一）基準、土地移轉時點 1 構成要件之範圍 （二）形式與實質歸屬2 構成要件是否為國會保留 二、土地信託課稅之歸屬 3 規範之密度 （一）地價稅之稅捐歸屬（二）稅捐稽徵法、德國租稅通則 一般土地 （三）隱藏之構成要件內涵 2信託土地 二、主體與客體間之歸屬關係 3不動產證券化之土地（一）、主體規範 （二）土地增值稅之稅捐歸屬 1一般課稅 一
2、般土地 2 信託課稅 2信託土地（二）客體規範 3不動產證券化之土地（三）主體與客體間之連結 （1）不動證券化條例第五十二條 1針對所得型課稅 （2）毋須返還約定之性質2針對財產類型課稅 （3）形式移轉變為實質移轉 3針對行為類型課稅 伍、結論：參、土地稅制憲法建制之因果關係 一、憲法上之施以勞力資本與增值 （一）政府開發所致之增值利益 （二）土地所有權人開發所致之增值利益（三）、其他非勞力、資本因素所致增值利益 二、釋字二八六號解釋建立 三、本文見解 （一）憲法稅概念之詮釋（二）釋字二八六之反省 3不動產證券化之土地 稅捐歸屬之研究以土地稅制為中心摘要稅捐，本為納稅義務人之公法上之金錢債務，
3、稅捐構成要件該當稅捐債務就發生。然而，稅捐債務應由何人負擔，則牽涉何人為稅捐客體之歸屬人。亦即，稅捐客體與歸屬人間應具有特別之因素，為兩者之連結因素，始得為納稅義務人。 本文先探究稅捐歸屬於稅捐法定主義之定位，再歸納稅捐類型之歸屬關係中，各個歸屬之連繫因素究為何？並以土地稅制之歸屬關係為更深入之分析。關鍵字：歸屬、稅、稅捐壹、前言稅捐之徵收，本質上對於財產權之限制與侵害。如此，租稅之課徵，形式上除有稅捐法定主義之管制，實質上，仍需符合稅法之原理原則。租稅法體系，可分為租稅實體法、程序法、處罰法、執行法等部分，各部分實與法體系相互關聯。且，法律體系有內部體系與外部體系，稅法與其他法律體系之關係密
4、切關連。亦即，稅法為整體法秩序之一環，與其他體系建構築完整法體系。然而，晚近才立法發展之稅法，於各種法律關係之基礎概念、架構，在核心目的上與其他法規仍有所差異，此種差異應可作為稅法解釋異於傳統法學之依據。 基此，刑事責任是否可歸責於行為人，有因果關係、歸責理論可作為行為可否受歸責之標竿；民法侵權行為就行為是否需負損害賠償責任，行為與結果間亦有因果關係之判斷。如此，稅捐客體是否可歸屬於納稅義務人，稅法常以實質課稅原則、經濟觀察法來判定經濟利益、結合關係之歸屬。是故，此種歸屬判斷因素是否為稅捐法定主義之內容之一？且，經濟利益之變動是否由納稅義務人所獲取，利益與利益獲得人、稅捐負擔者間之結合關係，是
5、否有何因素可作為判斷依據。本文以目前土地稅制度之歸屬情形，更深入分析說明。貳、稅捐歸屬法治上之實踐一、稅捐法定之內涵（一）大法官會議解釋 稅捐法定主義於大法官解釋中，對於憲法第十九條稅捐法定主義之闡釋內容，主要引用憲法條文為多。更者，再列舉租稅法律主義之內涵，即是某些要件須依法而定。則租稅法律主義之內涵究為何？稅捐歸屬問題是否為稅捐法定主以內涵之一？ 如探求歷次大法官解釋內涵，可將大法官就租稅法律主義內涵分三層次來理解：一、稅捐法定之列舉要件之範圍，二、納稅義務、減免稅捐構成要件是否國會保留，三、規範之密度。基此，本文以此三方面觀察大法官之闡釋內涵：1、構成要件之範圍 大法官於闡釋租稅法律主義
6、時，釋字二五七號解釋不同意見書，認為有兩個概念，一則是租稅法定原則，一則稅務行政合法性原則。即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示其他解釋，對於構成要件之範圍，都以租稅主體、租稅客體、稅基、稅率為主。 釋字第415號、釋字第597號、釋字607號、釋字第615號、釋字第620號、釋字第635號，釋字第650號，釋字第651號此外，尚為強調納稅方法及納稅期間，釋字第2
7、17號、釋字第289號、釋字第385號、釋字第622號甚而，加入稅捐減免釋字第367號、釋字第369號、釋字第413號、釋字第460號、釋字第496號、釋字第566號。大法官解釋並無論及稅捐歸屬問題。2、構成要件是否為國會保留 對於租稅法律主義之法律，究應該是指憲法第一百七十條立法院通過總統公布之法律，還是包括法律授權之命令。就此，大法官有僅論及依法律而定， 釋字第622號、釋字第615號、釋字第607號、釋字第597號、釋字第496號、釋字第460號、釋字第385號、釋字第369號、釋字第367號、釋字第311號、釋字第289號、釋字第257號、釋字第224號、釋字第217號、釋字第210號
8、、釋字第173號或論及依法律或授權命令， 釋字第651號、釋字第650號、釋字第640號、釋字第635號、釋字第620號、釋字第566號、釋字第415號、釋字第346號惟並無區分哪些事項可以授權，哪些事項係是國會保留事項。 大法官解釋都僅闡釋可以授權，對於可授權與國會保留之區隔並無界線，似皆可授權。釋字第651號、釋字第650號。3、規範之密度大法官於釋字四四三號解釋曾建立層級化保障。 吳庚，行政法之理論與實務，九十七年二月增訂十版，頁一三至一五。可分為憲法保留、絕對法律保留、相對法律保留、非屬法律保留範圍。釋字六四號解釋認為租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之，是有關稅捐稽徵之程序，除有法
9、律明確授權外，不得以命令為不同規定，是否僅強調稅捐稽徵之程序可授權，其他部分則不可授權，則需進一步探討。且釋字六三五號則針對技術性、細節性之規定非不可以命令規定，此命令究指授權命令，還是行政規則？其所建立之標準，如是前者，則構成要件仍須以法律定之；如是後者，則構成要件仍可授權命令定之。 釋字第四一五號解釋，就稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，納稅義務及其要件不得另為增減或創設。憲法第十九條明文規定：人民有依法律納稅之義務。中央法規標準法第五條及第六條規定：依憲法或法律規定應以法律定之者，不得
10、以命令定之。準此，不僅人民納稅之稅目及稅率等，應由法律規定，即人民違反租稅法令所加處罰之要件及罰則輕重，亦應由法律加以規定，始符憲法本旨。以上觀之，大法官並無建立明確規範密度標準。（二）稅捐稽徵法、德國租稅通則 我國稅捐稽徵法非具有稅法總則之功能，衡諸稅捐稽徵法之立法體系，僅分為總則、納稅義務、稽徵、行政救濟、強制執行、罰則、附則等七章共五十一條。然德國租稅通則規範細膩完整，其立法例分為總則、租稅債法、一般程序規定、課徵租稅之實施、徵收程序、強制執行、法院外之法律救濟程序、刑罰規定及罰鍰規定；刑罰程序與罰鍰程序、終結規定共四百一十五條。相較之下，似顯出我國稅捐稽徵法規範之不足。 如觀察兩部法規
11、對於稅捐歸屬之規範，稅捐稽徵法並無規定；德國租稅通則則在第二章第二節針對租稅之債務關係中，第三十九條就歸屬問題規定如下： 陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，七十四年四月，頁四十九。第一項經濟財產歸屬於財產所有人，第二項對於第一項之規定適用於下列之例外：第一款：非財產所有人之第三人，於事實上管理經濟財產，且於一般狀況，在通常之使用期間內，得排除所有人對該財產之影響者，則該經濟歸屬於第三人。信託關係之經濟財產歸屬信託人，讓與其所有權以擔保債權之經濟財產歸屬於保證人，自主占有之財產歸屬於自主占有人。第二款：經濟財產為數人所共有者，於租稅課徵上有分別歸屬之必要時，依應有分歸屬各共有人。 德國
12、租稅通則第三十九條，提出租稅歸屬之原則，依照租稅客體之歸屬而決定稅捐債務之負擔主體。亦即，經濟財之歸屬者，即是納稅義務人。如此，德國租稅通則不外提出：一、經濟財產以財產所有人為歸屬者，二、非財產所有人具事實管領力且排除所有權人之影響，則為歸屬之義務人。三、則對於信託關係歸屬於信託人，擔保信託以讓與其所有權以擔保債權之經濟財產，歸屬於保證人。五、自主占有之財產歸屬於自主占有人。六、公同共有之經濟財產，有分別歸屬必要時，分別歸屬於各共有人等之原則。 基此，德國就租稅歸屬之人與物之結合歸屬關係，似以對於經濟所有權之掌控程度為依據。所有權人對於經濟財之管理、處分、收益本質上具有絕對之支配能力，則為客體
13、歸屬之人。至於，非所有權人，如對所有權人有排他管領力則應為歸屬人。信託關係是較為特殊，因形式與實質所有權人不符合狀態，稅捐應歸屬於信託人，讓與所有權之擔保信託，以保證人為稅捐歸屬人。自主占有因自主占有人為支配管領，則以自主占有人為歸屬人。（三）隱藏之構成要件及內涵 稅捐歸屬於我國稅法與其他法規範並無規定，各個稅法之規定，直接規範稅捐客體及納稅義務人，等同對於歸屬結果作規範。惟對於歸屬之理論並無明確說明，且大法官釋字四二號解釋，亦僅就形式與實質不同時，肯認實質課稅原則、經濟觀察法，如此，稅捐歸屬則有賴學說來形成。然學者對於稅捐客體之歸屬要件之定位，僅認為是構成要件要素之一部份， 黃茂榮，稅法總論
14、，植根法學叢書稅捐法系列（一），二二年五月出版，頁二七四。陳清秀，稅法總論，二六四版一刷，頁三五一。學說並無對於稅捐歸屬之內涵加以描述，實質稅捐歸屬應指稅捐客體歸屬於稅捐主體，歸屬者即為納稅義務人。則，大法官既雖無明示客體之歸屬為稅捐構成要件，實質上，屬於隱藏之構成要件。既然，並無建立歸屬之理論依據，立法例上對於歸屬結果直接為規範，故本文欲觀察、歸納納稅義務人與稅捐客體間歸屬關係之法規範，試圖由現行立法例歸納出標準。二、主體與客體間之歸屬關係 我國稅捐法律對於歸屬問題，並無以法律直接規範歸屬基準，而直接就歸屬結果納稅義務人為規定。如此，立法者於立法形成時，似乎已對稅捐歸屬為決定，則立法者所為之
15、決定與實質之經濟變動是否符合，亦即，歸屬者是否有負擔能力。本文由各稅來作觀察，稅法之各個法規範，立法時既已對於歸屬為決定，則對於各個稅法之決定，試圖歸納出立法形成之基準。（一）主體規範 稅捐之主體，可分為課稅主體與納稅主體，課稅主體乃指國家或地方自治團體，至於納稅主體乃是納稅義務人。納稅義務人是稅捐債務之主債務人，至於稅法上如有規定代繳義務人、扣繳義務人、承擔義務人、代徵義務人之繳納義務等都是因稅法而規定，此些義務人非繳納自己之稅捐債務，而是他人之債務，並非主債務人。如此，納稅義務人應具負擔能力，始得為稅捐客體之歸屬人，惟立法例上之納稅義務人是否有負擔能力則需進一步檢證。1、一般課稅 稅捐法律
16、直接規範納稅義務人：所得稅-有來源所得之個人。營利事業所得稅-營利事業。所得稅法第二條第一項：凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。第三條第二項：營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。遺產稅-遺囑執行人、繼承人及受贈人、遺產管理人，遺產及贈與稅法第六條：遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。贈與稅-贈與人、受贈人遺產及贈與稅法第七條：贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一
17、者，以受贈人為納稅義務人。一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。貨物稅-產製廠商、受託之產製廠商、收貨人、提貨單或貨物持有人、委託廠商。貨物稅條例第二條：貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。證券交易稅-出賣有價證券人證券交易稅條例第二條： 證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率
18、代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。印花稅法-書立憑證之人。印花稅法第一條： 本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。菸酒稅法-產製廠商、受託之產製廠商、收貨人、提貨單或貨物持有人、拍定人、移轉或移作他用之人或貨物持有人。菸酒稅法第四條：菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。三、國外進口之菸酒，為收貨人、提貨單或貨物持有人。四、法院及其他機關拍賣尚未完稅之菸酒，為拍定人。五、免稅菸酒因轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人或貨物持有人。前項第二款委託代製之菸酒，委託廠商為產製應稅菸酒之廠商者
19、，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。使用牌照稅-交通工具之所有人或使用人。 使用牌照稅法第三條：使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅地價稅-土地所有權人、典權人、承領人、耕作權人、管理機關、管理人。土地稅法第三條：地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。土地增值稅-原所有權人、取得所有權人、出典人。
20、土地稅法第五條：土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。房屋稅條例-所有權人、典權人、共有人、現住人或使用人。土地稅法第四條房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。契稅-賣受人、典權人、交換人、受贈人。 契稅條例第四條：買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。契稅條例第五條：典權契稅，應由典權人按契約所載價額申報納稅。契稅條例第六條：交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。契稅條例第七條：
21、贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。契稅條例第八條：分割契稅應由分割人估價立契，申報納稅。契稅條例第九條：占有契稅，應由不動產依法取得所權之人，估價立契，申報契稅。娛樂稅-出價娛樂之人。娛樂稅法第三條：娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。營業稅-銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人。營業稅法第二條：營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。關稅-收貨人、提貨單或貨物持有人。 關稅法第六條：關稅之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。2、信託課稅 營利事業所得稅信託利益全部或一部屬委託人-受益人，受益人不存在-受託人。 所得稅法三之二條第
22、一項：委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。遺產稅信託關係存續中受益人死亡-受益人，贈與稅信託利益之一部或全部為非委託人-委託人。 遺產及贈與稅法第三條之二：信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。第五條之一：信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。地價稅-受託人。 土地稅法第三條之一：土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田
23、賦之納稅義務人。土地增值稅-受託人、歸屬權利人。 土地稅法第三十五條之二：受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。契稅-歸屬權利人。 契稅條例第七條之一：以不動產為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託財產與委託人以外之歸屬權利人時，應由歸屬權利人估價立契，依第十六條規定之期限申報繳納贈與契稅。房屋稅-受託人。 房屋稅條例第四條第四項：房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託
24、人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第一項有關共有房屋之規定。（二）客體規範 稅捐客體乃是立法者所選取具有課稅價值之之事物，其中包括收入、支出、結餘。 黃秀蘭，稅捐客體之研究，台灣大學法律學研究所碩士論文，七十四年七月，頁六。就各稅來說，稅捐客體亦是法律所規定，稅捐客體之具體化、或數量化乃是稅基。客體如所得稅之所得，營利事業之營利所得，所得稅法第二條第一項：凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。第三條第二項：營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅 遺產稅之遺產，遺產及贈與稅法第一條
25、：凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。貨物稅之貨物，貨物稅條例第一條：本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。證券交易稅法之買賣有價證券。證券交易稅法第一條：凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。期貨交易稅條例之期貨交易行為。加值型及非加值型營業稅法第一條：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。加值型及非加值型營業稅法之銷售貨物或勞務及進口貨物，印花稅法之書立憑證印花稅法第一條：本法規定之各種
26、憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。，菸酒稅之菸酒，菸酒稅法：第一條本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。使用牌照稅之請領使用牌照，使用牌照稅法第三條第一項：使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。地價稅之土地，土地稅法第十四條：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。田賦之土地，土地稅法第二十二條第一項：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。荒地稅以田賦價額加徵一至三倍，土地稅法二十
27、二條之一：農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅。土地增值稅之規定地價之土地，土地稅法第二十八條：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。房屋稅條例之房屋或建築物，房屋稅條例第三條：房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。 契稅條例之不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者契稅條例第二條：不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。，娛樂稅法之票價或收費額，娛樂稅法第二條
28、第一項：娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之關稅之貨物。關稅法第二條：本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。（三）主體與客體間之連結 稅捐主體與客體既為法律所規範，主體與客體間之連結因素究為何，參考德國租稅通則，其只建立：一、經濟財產以財產所有人為歸屬，二、非財產所有人具事實管領力且排除所有權人之影響，則為歸屬之義務人。三則對於信託關係歸屬於信託人，擔保信託以讓與其所有權以擔保債權之經濟財產，歸屬於保證人。五、自主占有之財產歸屬於自主占有人。六、公同共有之經濟財產，有分別歸屬必要時，分別歸屬於各共有人。 就德國租稅通則所建立之歸屬關係，是否可接枝移植為國立法
29、例，此容進一步探討。且德國就歸屬關係訂出一套模式，我國則尚待從學說、立法例可否歸納出稅捐歸屬之規則。就此，學說方面，對於歸屬形式與實質不同時，有法律、與經濟歸屬說之爭， 法律歸屬說認為法律上形式和經濟實質上實質歸屬不同時，應依法律之形式決定其歸屬。經濟歸屬說則法律上形式和經濟實質上實質歸屬不同時，應依經寄上之實質歸屬決定其歸屬。此與釋字四二所建立之標準為相同。然此僅就法律、經濟歸屬不一致時，所為之調整方法。惟究客體如何歸屬於主體，亦並無規範。如此，本文以法規範主體、客體結合關係，試圖探究歸屬之內容。1、針對所得型課稅 所得、營利事業所得、土地增值，本質上是一種收益，此種收益已屬於一種經濟變動，
30、此種經濟變動之收益人即為所得人。在所得稅之稅捐主體是個人、或營利事業，在土地增值稅是所有權人。此納稅義務人之歸屬關係特徵，乃是主體皆為所有權人，且客體無論是動產或不動產之價值增多，皆為資產所有權人之資產增溢。是故，稅捐歸屬於資產所有權人，乃因為所有權人對於資產增溢部份有管理、使用、處分等支配權利。則所有權人因資產增溢，是一定經濟變動之歸屬者，本質上應具有負擔能力，可作為稅捐歸屬之義務人。2、針對財產類型課稅 遺產、房屋或建築物、土地價值等是遺產稅與房屋稅、地價稅之課稅客體。遺產所有人死亡始具遺產稅之問題，遺產人生前對於財產可為支配，死亡時，因被繼承人之人格消滅，亦無法再為遺產之支配，是故，無法
31、成為納稅義務人。對於遺產之課稅，此時由遺產執行人代為繳納遺產稅，此時管理人應非納稅義務人。再者，被繼承人死亡時，繼承發生，既然被繼承人無法繳納遺產，則應由繼承人繼承為納稅義務人，此亦牽涉到公法上之稅捐債務可否繼承之問題。至於遺產管理人，亦僅為代繳義務人，是否以遺產執行人與管理人對於遺產具有支配排他之效力而認定其為納稅義務人，本文採否定說。至於房屋或建築物或土地，所有權人具財產支配能力，當然為納稅義務人。3、針對行為類型課稅 銷售貨物或勞務及進口貨物、買賣有價證券、不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權、國外進口貨物、娛樂行為、貨物、使用公共水陸道路之交通工具等皆為行為稅之稅捐
32、客體。行為稅之稅捐客體通常以財產計算其價值，是故，行為稅應如何歸屬？ 各種行為所取得之利益，行為者本應負擔稅捐。依此，銷售貨物或勞務及進口貨物本應歸屬營業人，進口貨物之收貨人或持有人是否是歸屬人則進一步探討，至於進出口貨物則由收貨人繳納，娛樂稅歸屬於出價娛樂之人，證券交易歸屬出賣人。參、土地稅制憲法建制之因果關係一、憲法上之施以勞力資本與增值 針對憲法第依百四十三條第三項規定：土地價值非因施以勞力資本而增加者之憲法概念，基此，對於土地增值之原因，除施以勞力、資本本身外，如以勞力、資本來源來區隔，本文將增值部分區分如下，一則為政府開發所致之增值利益；二則為所有權人施以勞力所致之增值；三則其他非勞
33、力因素之增值。（一）、政府開發所致之增值利益 就開發利益本質為公益事業、公共事業開發行為所生土地價值上昇之利益，大澤正男，土地所有権制限理論開展，成文堂，昭和五十六年八月十日，初版二刷發行，頁一二。此鉅額不勞而獲利益是否應歸屬於土地所有權人，於德國威瑪憲法第一百五十五條第三項則規定土地所有者無取得土地開發利益之權利，英國一九六七年土地委員會法，則規定開發利益由繳納開發課徵金而為國家吸收。如此，開發利益係公共投資結果所生，應還原於公共。就此部分，開發力並非無施以勞力，而係政府機關所為。 政府開發所施以勞力、資本所致之增值，土地稅、平均地權條例施行條例、土地法皆僅規範工程受益費之扣除，就工程受益費
34、第二條第一項揭示：各級政府推行都市建設，提高土地利用，便利交通或防止天然災害，而建築或改善道路、橋樑、橋樑工程，就直接受益之公私有土地及其改良物，徵收工程受益費；第二項則規定工程受益費之徵收數額，不得超過該項工程實際所需費用百分之八十。由此可知，對於政府機關所為之開發工程，其所需之實際費用，工程受益費徵收條例第三條就工程實際所需費用，包括左列各種費用：一、工程興建費，二、工程用地之徵購費及公地價格、三、地上物拆遷補償費，四、工程管理費，五、借款之利息負擔。可透過工程受益費轉嫁給直接受益之人民，職是之故，於受益人民土地增值時，轉嫁部分應當可從漲價總數額扣除，林祖郁，工程受益費之理論與實務，國立政
35、治大學地政學系，一九七二年，頁七。氏認為工程受益費具有土地增值稅之意義。 惟政府機關施以勞力所致私有土地增值，雖勞力資本費用大部分藉由工程受益費轉嫁給受益人民，但受益人民之土地因政府開發所致增值，是否視同人民自己開發土地所致增值，為相同之評價，亦即，藉由工程受益費之轉嫁，即可形同人民直接出資負擔工程費用，而將費用部分扣除，則政府施以勞力所致增值部分可否一併扣除，立法上對此部分並未加以規範。（二）、土地所有權人開發所致之增值利益 就整個開發利益所致之增值，除去完全非施以勞力、資本所致增值部分，就開發施以勞力、資本所致之增值，除前述由政府機關所為外，私人之開發，此部分應包括施以勞力、資本及施以勞力
36、所致之增值。然而，就此勞力、資本，應指土地所有權人所實施。亦即，所有權人所施以之勞力、資本，致土地增值。土地稅施行細則、平均地權條例施行細則、土地法皆對土地所有權人改良土地所用費用（資本），包括改良土地費用，列為漲價總數額扣除範圍內。 然而，較值的注意為重劃負擔總費用，可分為公共用地部分與工程費用、重劃費用及貸款利息部分，平均地權條例施行細則第八十六條之規定，市地重劃負擔之總費用公共用地部分，以土地所有權人實際負擔之土地，按當期公告現值計算；工程費用、重劃費用及貸款利息部分，按土地所有權人實際應負擔之數額計算；其以現金繳納者，以實際繳納額為準。政府機關辦理市地重劃，政府如立於規劃者之地位，對於
37、重劃區域內所需費用，由參加重劃之土地所有權人按其土地受益比例算得及評定重劃後地價折價抵付之負擔。如此，土地重劃土地所有權人負擔總費用應視為政府機關所施勞力、資本轉嫁給人民，或直接認定為人民施以勞力、資本；從人民所負擔之費用來觀察，如果按重劃之本質來看，係投資人提供相對等代價致市地利用效能增加，則公共用地部分與工程費用、重劃費用及貸款利息部分等費用，等同課徵增值稅。 黃邦棟，台灣市地重劃之研究，國立政治大學地政研究所，一九八六，頁一三五，一四九，市地重劃之本質，是由權利人提供相對等代價，致市地利用效能增加，重劃共同負擔，如同向國家繳納增值稅之另一種型式。然而，此說法並未將稅基與稅額之扣除加以區分
38、，如此觀之，亦可發現立法上僅對於勞力部分為扣除規定，對於施以勞力資本所致之增值部分並無扣除之規定，至於重劃所支出之勞力、資本則可能來自權利人與政府機關。（三）、其他非勞力、資本因素所致增值利益 就此，物價上漲所致增值，乃係物價指數調整所致之增值，就此部分之增值亦非所有權人施以勞力所致，而係隨著物價波動所致，就此部分，亦為增值。然而，此部分之增值，非政府、所有權人所致之增值，而係社會經濟因素所致之增值。土地稅、平均地權條例、土地法對於物價上漲所致增值，此雖係屬於非施以勞力所致增值，然因為經濟因素使然，如以整體幣值貶損，實質上並無增值，則此種非施以勞力、資本所致增值，乃例外的加以扣除。二、釋字二八
39、六號解釋建立 大法官釋字二八六號解釋文認為改良土地所增加之價值，亦因認定與計算不易，將難與自然漲價部分劃分，且土地增值稅並未就漲價部份全額徵收，以足以兼顧其利益，無違憲問題；然而，楊建華一部不同意見書，則認為施以勞力、資本所致增值非自然漲價部分，不應徵收土地增值稅，其認為自然漲價與非自然漲價區分困難，徵收此部分與憲法無抵觸係無可奈何之事；釋字二八六楊與齡不同意見書亦認為平均地權條例第三十六條第一項規定所稱之土地漲價總數額應指自然漲價總數額不包括土地所有權人改良土地支出之費用及因而增加之價值，如此，改良土地因而增加之價值理應扣除。 如此觀之，大法官對於施以勞力、資本所致增值應非包含於憲法一百四十
40、三條第三項非施以勞力資本而增加之概念內，已肯認改良土地所增加之價值係計算土地增值稅稅基時應扣除部分；然而，於計算漲價總數額時，釋字二八六及楊建華一部不同意見書認為自然與非自然漲價區分困難，稽徵技術上之困難，而容許將此部分計入課徵，就此所造成之損害，釋字二八六號解釋文認為此部分納稅人所致損害，因土地增值稅未全額徵收已兼顧其利益，楊建華一部不同意見書則認為課徵技術上應力謀克服其困難，作明確劃分，以符合憲法意旨，楊與齡不同意見書認為未徵收部分未必足以彌補土地所有權人之損失，因歸私部分因稅率調整而增加，反而有失公平，維護少數人利益，嚴重損害國家社會公益。三、本文見解（一）憲法稅概念之詮釋若以土地價值非
41、因施以勞力資本而增加概念觀之，憲法並無明文闡釋何謂非因施以勞力、資本。所謂施以勞力資本究係指人民或政府機關所為，如立法上皆以土地所有權人所施以勞力資本為扣除對象，立法者肯認憲法一百四十三條第三項應指土地所有權人非施以勞力、資本。然而，僅就施以勞力資本費用部分扣除，對於施以勞力、資本所致增值部分卻未加規範，如此一來，並未具體將非因施以勞力資本而增加之憲法稅概念落實於立法上。於此，本文以為，立法上未落實憲法稅概念，如非立法疏漏，則是將非施以勞力、資本與所致增值分開來觀察。是故，實質土地漲價總數額之計算，施以勞力部分應扣除，但施以勞力所致增值部分則不需扣除；就此，已經序亂土地價值非因施以勞力資本而增
42、加之概念，蓋憲法採取反面規定，對於非施以勞力資本致土地價值增加應課徵租稅，反之，施以勞力資本以及施以勞力資本致土地價值增加不應課徵土地增值稅，則該部分需自稅基中扣除。（二）釋字二八六之反省本文以為，釋字二八六號解釋文首先認為土地增值稅未全額徵收對土地所有權人是一種利益。如此，不外承認土地增值稅本應全額徵收，此不外呼應孫文漲價歸公理論。惟此利益所牽涉法律優位、憲法變遷 許志雄，憲法變遷，收錄於憲法秩序之變動，二年十月，初版第一刷，頁九九，指憲法條文未修改，而現實上憲法規範之意涵在和平狀態中產生變化。等問題，是故，平均地權條例與土地稅法對於土地增值稅之稅率規範，與孫文漲價歸公理論具某程度之落差。然
43、而，就施以勞力、資本所致增值如亦併入非施以勞力所致增值合課土地增值稅，則與稅法上量能課稅原則有違，亦違反稅捐法定主義。如此，可否以未完全課徵土地增值稅之利益，而認定此利益將可彌補將施以勞力所致增值計入稅基計算致土地所有權人之損害。就此，需更進一步加以分析，首先，釋憲者所為之損益衡量之基準並不相同，一則為稅基超額計算所致損失，一則為稅率未達百分之百之利益，釋憲者認定有利益於土地所有權人，其利益衡量基準似應以整體納稅額為標準。否則，稅基超額計算所致損失與稅率未達百分之百之利益，其利益衡量之基準並不一致。其次，有利不利非以形式認定，而應實質為準，釋憲者僅言土地增值稅未全額徵收已足兼顧土地所有權人利益
44、，然而對於因稅基超額計算所致損失，土地增值稅未全額徵收即有利益，應具實質依據。再者，違法不因損失受補償而合法化，稅基超額計算所致損失係違反稅捐法定主義與量能課稅原則，此已涉及違法之問題，非可因土地增值稅未全額徵收之利益而補正，蓋稅率部份如釋憲者認為憲法意旨應本全額徵收，立法上並未全額徵收，如此違法之有利與不利間亦難論衡平。如此觀之，釋字二八六號解釋仍有值得斟酌之處，此外，可否將政府機關施以勞力所致增值部分視同人民施以勞力所致增值，而予以自漲價總數額扣除，此部分仍有加以探究之價值。肆、土地價值與稅捐負擔一、土地價值與納稅者之歸屬關係（一）基準、土地移轉時點土地所有權之價值為稅捐客體，客體如何判斷
45、歸屬於所有權人？於地價稅，土地稅法第三條第一項第一款規定，原以土地所有權人為納稅義務人，輔以法定之納稅義務基準日之土地登記所有權人表彰即為納稅義務人。土地增值稅依照土地稅法第五條第一項第一款規定，有償移轉則以移轉時之所有權人為納稅義務人。如此，地價稅之稅捐客體為土地價值，然就基準時點時之土地所有權人為客體之歸屬，應負擔稅捐債務，而不考慮全年實質佔有土地收益多寡。對於土地增值稅則於土地移轉時之所有權人為納稅義人，乃以形式外觀為認定標準。（二）形式與實質歸屬對於土地課徵地價稅與土地增值稅，以登記簿上土地所有權人作歸屬之認定。土地增值稅之負擔，雙方如為繳納之約定，並不會改變法定納稅主體，而僅是承擔債
46、務。如此，以所有權登記來判斷稅捐歸屬，早期夫妻財產制下登記所有權為妻所有，實質所有權屬於夫，而具名實不符之狀況。且，信託制度下委託人與受託人間所有權之移轉，為形式移轉。則，所有權有虛實，移轉亦分為形式與實質移轉。則以所有權登記為判斷基礎時，然而，實質上仍由實質所有權人或第三人享有該利益歸屬。此時，判斷歸屬，除登記名義外，尚應輔以實質經濟變動狀態為判斷。以下，本文以不動產證券化之土地課稅規範為例，加以說明。二、土地信託課稅之歸屬（一）地價稅之稅捐歸屬、一般土地依照土地稅法施行細則第二十條規定：地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日 (閏年為二月二十九日) ，下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年 (期) 地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。亦即，以納稅基準日為時點，土地登記簿上之登記名義人，即為地價稅之納稅義務人。且土地稅法第三條規定，地價稅之稅捐客體原則歸屬於所有權人、設有典權土地，為典權人、承領土地，為承領人、承墾土地，為耕作權人。設典時，典權人雖無取得所有權，支付之典價通常與不動產價值相