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1、第七讲 增值税的纳税审查、税务稽查应对及案例分析第一节 销项税额的检查 销项税额=销售额税率 一、销售额的检查 (一)销售确认的检查1、价外费用增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价格和价外费用”。具体地说，应税销售额包括以下内容：（1）销售货物或应税劳务取自于购买方的全部价款；（2）向购买方收取的各种价外费用：1）价外费用的主要内容：包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，应并入销售额计税。
2、2）价外费用不包括的主要项目：向购买方收取的销项税额。受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。同时符合以下两个条件的代垫运费：即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给购货方。（3）消费税税金。2、视同销售税法规定，企业的下列行为视同销售，也应按规定作为应税销售收入处理。3、在收入方面会计与税法的差异在收入方面会计与税法的差异，主要从以下几个方面反映：（1）会计收入实现与税法收入确认在时间上有差异。1）会计规定会计上，对销售商品收入的确认规定必须符合四个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权
3、，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。企业实际发生销售行为，不能够同时满足上述规定的四个条件的，在当期不能确认销售收入。2）税法规定增值税暂行条例及增值税暂行条例实施细则对纳税义务的确认是依据1993年7月实施的行业会计制度规定的销售确认方式来列举叙述的。中华人民共和国增值税暂行条例第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间： 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。进口货物，为报关进口的当天。”中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十三条规定：“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间
4、, 按销售结算方式的不同,具体为: 采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天; 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物, 为发出货物并办妥托收手续的当天; 采取赊销和分期收款方式销售货物, 为按合同约定的收款日期的当天; 采取预收账款方式销售货物,为货物发出的当天; 委托其他纳税人代销货物, 为收到代销单位销售的代销清单的当天; 销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天; 纳税人发生本细则第四条第(三)项对第(八)项所列视同销售货物行为, 为货物移送的当天。”3）差异4、检查 （1）采用直接收款方式销售
5、货物，销售确认的检查 常见的错漏：检查方法： （2）采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的检查 常见的错漏：检查： （3）采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的检查 常见的错漏：检查： （4）采用预收货款方式销售货物，销售确认的检查常见的错漏：检查：案例 2003年12月份检查企业当年增值税缴纳情况，进行账簿检查时，发现企业“预收账款”账户贷方余额416520元，金额较大。经进一步深入检查明细账和有关记账凭证、原始凭证及产品出库单，查明产品已经出库，企业记入“预收账款”账户的余额全部是企业分期收款销售产品收到的货款和税款，而没有及时结转产品销售收入。经核实，该批产品生产成本价为
6、300000元。 （5）采用其他结算方式销售货物，销售确认的检查 常见的错漏：检查： (二)产品(商品)销售价格的检查 1对价外费用的检查主要的表现形式是：检查： 2产品(商品)销售价格明显偏低的检查 (1)按纳税人当月同类货物的平均销售价确定； (2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定； (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格成本(1+成本利润率) 应纳增值税组成计税价格增值税税率 属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公式为： 组成计税价格成本(1+成本利润率)(1消费税税率) 应纳消费税组成计税价格消费税税率 上述公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产
7、成本，销售外购货物的为实际采购成本。 上述公式中的成本利润率为10，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为消费税若干具体问题的规定中规定的成本利润率。 对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。 计算调整为： 应补增值税或消费税核实应缴增值税或消费税按偏低价格已缴增值税或消费税 账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税 借：主营业务税金及附加 或：以前年度损益调整 贷：应交税金应交消费税 3从销售收入中坐支费用的检查 常见的错漏：检查： 4加工业务收入的检查 常见的错漏：检查： 案例 某
8、制药厂接受加工药品一批，药品已完工出厂交付委托方。制药厂取得加工收入 50000元，已入“主营业务收入”账户，计算销项税额，核算利润无误。但在加工过程中发生余料收入4000元没有入账，加工过程中为委托方垫用辅助材料成本价800元，作价按lOOO元结算(未收取增值税)。企业记账为： 借：应收账款委托方 lOOO 贷：原材料 lOOO 5采用以旧换新方式销售货物的检查 检查：调整账务为： 借：原材料或材料物资(旧货物收购价进项税额) 应交税金增值税检查调整 贷：主营业务收入(旧货物回收价) 借：利润分配未分配利润(赔补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 属于应税消费品的，还应追补消费税。 6采用
9、还本销售方式销售货物的检查常见的错漏： 检查：其账务调整为： 借：营业费用 贷：主营业务收入 应交税金增值税检查调整 属应税消费品的，还应追补消费税。7随同产品出售包装物计价的检查 计算调整如下： 不含增值税销售额清理没收押金收入(1+增值税税率) 应补增值税不含增值税销售额增值税税率 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 账务调整为： 借：其他应付款存入保证金 或：应付福利费或盈余公积等账户 贷：应交税金增值税检查调整 应交税金应交消费税 本年利润上述分录中“应付福利费”、“盈余公积”账户的调整额为逾期未退包装物没收的押金的企业错转账户的数额，应按原发生额从原进账科目中予以冲销。 (三)视同
10、销售货物的检查 税法规定：会计规定：注意事项： 检查： 1委托代销和受托代销货物的检查增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入”。具体检查方法： 案例 某厂为增值税一般纳税人，委托外地商业企业代销A产品（属应征消费税产品），代销结算清单资料如下： A产品5000公斤，销售额为50000元，代收A产品增值税额为8500元，按合同规定代销手续费6计扣手续费3000元，该厂记账为： 借：银行存款 58500 贷：应付账款 58500 经查核，该批A产品成本价为20000元，若A产品消费税税率为25。
11、 2总机构和分支机构之间调拨货物的检查 检查：资料关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题 （1998年8月26日国税发1998137号） 目前，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构(以下简称受货机构)的经营活动是否属于销售应在当地纳税，各地执行不一。经研究，现明确如下： 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为： 1、向购货方开具发票； 2、向购货方收取货款。 受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。 如
12、果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。 关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的补充规定： （1998年12月3日国税函1998718号）（一）国税发1998137号通知是对中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条第(三)款的解释，本应从该细则实施之日起执行。但由于国税发1998137号通知下发前，该细则上述条款所称“销售”概念未予明确，致使各地税务机关和纳税人理解上有分歧，执行上也不尽一致。鉴于这一实际情况，为了避免给企业生产经营和财务核算造成较大影响，国家税务总局决定，以1998年9月1日为界限，此前企业所
13、用机构发生国税发1998137号通知所称销售行为的，如果应纳增值税已由企业统一向企业主管税务机关缴纳，企业所属机构主管税务机关不得再征收此项应纳增值税。如果此项应纳增值税未由企业统一缴纳，企业所属机构也未缴纳，则应由企业所属机构主管税务机关负责征收；属于偷税行为的，应由企业所属机构主管税务机关依照有关法律、法规于以处理。1998年9月1日以后，企业所属机构发生销售行为，其应纳增值税则一律由企业所属机构主管税务机关征收。 （二）为了有助于各地税务机关执行这一决定，并有利于查处纳税人是否有瞒报应税销售额行为，企业及其所属机构应分别向其主管税务机关报送已纳税销售额等有关资料，由其主管税务机关进行审核
14、确定。 1、1999年1月31日以前，企业应将设在外县(市)的所属机构名单及各所属机构自1994年1月1日至1998年8月31日期间的下列资料报企业主管税务机关，由企业主管税务机关审核企业所属机构在此期间发牛的销售额是否已由企业统一缴纳了增值税。 （1）企业所属机构开具的发票所注明的销售额(分月列明)； （2）企业所属机构虽未开具发票，但由企业所属机构向购货方收取贷款的销售额(分月列明)； （3）企业所属机构接受企业或企业的其他所属机构移送的货物的数量，发出的货物的数量，发出货物中属于企业所属机构本身销售的数量，库存数量(各项数量均分月列明)。 2、企业所属机构也应将上述资料报企业所属机构主管
15、税务机关，出企业所属机构主管税务机关审核确定企业所属机构在此期间发生的销售额、应纳增值税额、在1998年8月31日以前已由企业所属机构主管税务机关征收的增值税额。以及是否有未缴或少缴的增值税额。 企业所属机构主管税务机关接受上述资料时，应当即予以回执以资证明，回执须有企业所属机构主管税务机关签章。 3、1994年1月1日至1998年8月31日期间，企业所属机构发生国税发1998137号通知所说的销售行为，如果应纳增值税在1998年9月底以前已由企业统一向企业主管税务机关缴纳，并由其所在地县以上税务机关开具企业所属机构已纳增值税证明(以下简称已纳税证明)，企业或其所属机构应在1999年1月31日
16、以前将该证明报送企业所属机构主管税务机关，企业所属机构主管税务机关对该证明所列明的销售额不得再征收增值税。 4、企业所属机构在1994年1月1日至1998年8月3l日期间发生的应纳增值说虽已由企业统一缴纳，但企业未向税务机关申请开具已纳税证明，或虽申请取得已纳税证明但未在1999年1月31日以前报送到企业所属机构主管税务机关，企业所属机构主管税务机关有权征收此项应纳增值税，并负责开具已纳税证明，由企业持此证明向企业主管税务机关申请抵减此项已纳税款，企业主管税务机关不得拒绝予以抵减。 5、已纳税证明的内容如下： （1）主送单位即企业所属机构主管税务机关全称； （2）企业所属机构全称及坐落地点；
17、（3）企业所属机构在1994年1月1日至1998年8月31日期间发生的已缴纳增值税的销售额及缴纳的增值税税额(按月列明)； （4）企业所属机构在1994年1月1日至1998年8月31日期间接受企业或企业的其他所属机构移送的货物的数量，发出的货物的数量，发出货物中用于企业所属机构本身销售的数量，库存数量(各项数量均分月列明)； （5）证明开具单价即企业主管税务机关全称及签章； （6）证明开具日期。 6、已纳税证明应按本通知所附统一样式(规格由企业主管税务机关自定)打印开具。 该证明应由开具机关留底备查，接受机关留存备查。 3用于非应税项目货物的检查 常见的错漏：检查： 4用于投资货物的检查 常见
18、的错漏：检查：账务调整为： 借：长期投资 贷：应交税金增值税检查调整应交消费税 例 某企业将购进已登记入账的原材料一批，购进成本价为100000元，进项税额为17000元，用于对外投资，企业记账为： 借：长期投资 117000 贷：原材料 100000 应交税金应交增值税(进项税额转出) 17000 5用于分配货物的检查常见的错漏：检查：(1)按产品(商品)、原材料成本价结算，漏记销售。分配产品(商品)、原材料，有的企业不开增值税专用发票，这就容易导致不反映销售环节的销售税金。对此，应进行调整。 计算调整为： 应补增值税不含增值税销售额增值税税率 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 或产品数
19、量消费税单位税额 账务调整为： 借：应付利润 (追补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 借：应付利润 (追补销售差价) 主营业务成本或其他业务支出(成本价) 贷：主营业务收入或其他业务收入 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金应交消费税(2)按产品(商品)或原材料售价分配对转，漏记销售。 计算调整为： 应补增值税产品(商品)或原材料不含增值税售价增值税税率 应补消费税产品(商品)或原材料不含增值税售价消费税税率 或产品数量消费税单位税额 账务调整为： 借：应付利润 (追补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 借：库存商品或原材料(不含税售价与成本价之差额) 主营业务成本或其他业务支出(成本价
20、) 贷：主营业务收入或其他业务收入 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金应交消费税 6、用于无偿捐赠货物的检查 常见的错漏：检查： (四)已列销售账户错报销售额的检查 检查时，应着重抓住以下几个方面进行查核。 1短报、漏报销售额的检查 2按销售差额申报纳税的检查 3计算处理错误，多计销售额，少计或不计销项税额的检查 检查方法： 计算调整为： 应补增值税不含增值税销售额增值税税率申报税额 应补消费税不含增值税销售额消费税税率申报税额 或：产品销售数量消费税单位税额申报税额 账务调整为： 属于短报、漏报项目造成的错漏，将已收未缴的增值税作自缴处理。 借：应交税金应交增值税(已交税金) 贷：银行存款
21、 属于按扣除部分依销售差额申报纳税的，其少收的增值税作追缴或赔缴处理。 借：应收账款 (追缴增值税) 或：利润分配未分配利润(赔缴增值税) 贷：主营业务收入 应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税 属于计算处理错误，多计销售额，少计或不计销项税额造成的错漏应调整损益类科目，补记销项税额。 借：主营业务收入 或：以前年度损益调整 贷：应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税属于应税消费品的，还应根据其不同销售对象的具体情况作出相应的账务调整。 例 某橡胶厂主要生产各种汽车轮胎，同时附带生产三角带、传动带等副产品。对其某月份的销售收入情况进行检查时，从“库存商品”明细账中发现既有轮胎
22、的销货发出，也有三角带的销货发出，并结转了产品销售成本和其他业务支出成本。经进一步检查“主营业务收入”和“其他业务收入”明细账，发现有轮胎销售收入325600元和三角带销售收入 58500元，收取增值税额65297元。再检查企业纳税申报表，申报应税收入额为325600元，申报增值税销项税额为55352元。检查认定，该企业增值税申报错误，其错误原因是未将三角带副产品的销售收入并入轮胎收入申报纳税。 4销货退回、折扣与折让的检查 (1)销货退回的检查。 (2)销售折扣和折让的检查 (五)应列未列销售账户，漏记销售额的检查 检查的基本思路： 此类错漏问题，一般有以下几种表现形式： 1产销对转 (1)
23、对采用含增值税售价结算的调整 计算调整为： 应补增值税=含增值税销售额(1+增值税税率)增值税税率 属应税消费品的，还应同时追补消费税 应补消费税含增值税销售额(1+增值税税率)消费税税率 或=产品销售数量消费税单位税额 返回产品(商品)成本产成品(商品)冲减额成本价决算前的账务调整为： 借：库存商品(增值税冲减产成品返回额) 贷：应交税金增值税检查调整 借：库存商品(不含增值税售价与成本价之差额) 主营业务成本 贷：主营业务收入 借：主营业务税金及附加贷：应交税金应交消费税决算后的账务调整为： 借：库存商品(含增值税售价与成本价之差额) 贷：应交税金未交增值税 应交消费税 以前年度损益调整
24、同时调整应补的所得税。 (2)对采用不含增值税售价结算的调整 这种让税压价销售，一般是纳税人销售货物或提供应税劳务，开具发票时有意不收取增值税，以进行的交换业务，有时也由于计算上的错误而造成的短收增值税。 计算调整为： 应补增值税=不含增值税销售额增值税税率 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 或=产品销售数量消费税单位税额 返回产品(商品)成本的计算与前相同 决算前的账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔缴增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 借：库存商品(不含增值税售价与成本价之差额) 主营业务成本 贷：主营业务收入 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金应交
25、消费税 决算后的账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔缴增值税) 贷：应交税金未交增值税 借：库存商品(不含增值税售价与成本价之差额) 贷：应交税金应交消费税 以前年度损益调整 同时调整应补征的所得税。 2交换产品(商品)对转 按含增值税售价结算对转的进项税额调整为： 借：应交税金增值税检查调整 贷：原材料或库存商品 原材料或库存商品的调整额是指换回的材料物资价款中包含的增值税额。 按不含增值税售价结算对转的进项税额调整为： 借：应交税金增值税检查调整 贷：应付账款或银行存款应付账款或银行存款是指企业收到专用发票时，换回材料物资应负担或应支付的增值税额。 案例决算
26、前检查某县红光工厂某年度的纳税情况，对该年度内l11月份的销售额、增值税额、利润额等指标进行了纵向对比分析。发现11月份实现的收入和利润最少，而11月份又是该厂生产销售旺季，初步认定11月份销售收入不正常。通过抽查11月份“库存商品”明细账和全部记账凭证发现，14号凭证所反映的账务对应关系为： 借：在建工程钢材 234000 贷：库存商品A产品 234000 检查原始凭证和有关资料，一张是以含增值税价格计算的销售发货票，一张是县建材公司的发货票，一张是县红光工厂基建科钢材验收单。经核实该批A产品产品成本价为150000元。很显然红光工厂是以自产A产品和建材公司换取了钢材。 (2)按成本价等额交
27、换产品(商品)对转 决算前的账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 借：应收账款(追补销售差价) 或：利润分配-未分配利润(赔补销售差价) 主营业务成本 贷：主营业务收入 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金应交消费税 决算后的账务调整为： 借：应收账款(追补增值税和销售差价) 或利润分配未分配利润(赔补增值税和销售差价) 贷：应交税金未交增值税 应交消费税 以前年度损益调整 同时调整应补征的所得税。 对换回材料结算价款和进项税额的调整，待收到对方开具的增值税专用发票时，视其换回材料的用途，再进行调整。 3销售收入直接冲减生产
28、成本 4以货抵债，直接对转 其调整的内容和处理方法亦与前述“产销对转”的计算调整相同。 5主营业务收入挂往来结算账户（1）常见错漏（2）检查 6销售收入记营业外收入 （1）常见错漏：（2）检查含增值税售价的账务调整为： 借：营业外收入 贷：主营业务收入 应交税金增值税检查调整 借：主营业务税金及附加 贷：应交税金应交消费税 不含增值税售价的账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔缴增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 借：营业外收入 贷：主营业务收入 借：主营业务税金及附加贷：应交税金应交消费税 7账外经营、体外循环（1）常见错漏：（2）检查 二、适用税率的检查 (
29、一)兼营不同税率的货物或应税劳务适用税率的检查 1有无高税率产品(商品)，错按低税率报税 2有无未分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额错按税率计税 计算调整如下： 应补增值税=产品（商品）或应税劳务不含税销售额17实际收取的增值税额 账务调整为： 借：利润分配未分配利润 贷：应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税此类问题查补的增值税，一般不应涉及损益类科目的调整，应由企业税后利润赔补少缴的增值税。 （二)销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务适应税率的检查 计算调整为： 销售货物或应税劳务应补增值税=不含增值税销售额增值税税率 非应税劳务部分应补增值税=
30、非应税劳务销售额（1+l7）17 账务调整为： 借：本年利润或以前年度损益调整 贷：应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税属应税消费品的，还应计算调整消费税，同时调整错记的营业税。 (三)混合销售行为适用税率的检查 检查时，应根据混合销售行为的标志开展检查。1检查企业混合销售行为是以销售货物或应税劳务为主，还是以非应税劳务为主。2检查混合销售行为申报销项税额的收入额是否正确。 三、销项税额计算的检查 第二节 进项税额的检查一、准予从销项税额中抵扣进项税额的检查 对准予从销项税额中抵扣进项税额的检查，主要从以下两个方面着手： (一)扣税凭证的检查 (二)增值税进项税额会计处理的检查 1国
31、内采购货物进项税额的检查 2接受投资或捐赠转入的货物进项税额的检查 3购进免税农业产品进项税额的检查 4支付运输费用进项税额的检查 （1）运输费用进项税额的确定：（2）检查（3）检查方法： 5收购废旧物资进项税额的检查 6进口货物进项税额的检查 7接受应税劳务进项税额的检查 东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定已于9月14日下发二、进项税额转出的检查常见的错漏有以下几种表现形式。 (一)不转出进项税额，只结转不含税成本 案例 某食品厂某月发生无偿调给食堂面粉免费供给加班职工用餐500公斤，原购进价2000元，霉变损失面粉750公斤，原购进价3000元。账务处理为： 借：应付福利费 2000
32、 待处理财产损溢待处理流动资产损溢 3000 贷：原材料面粉 5000 (二)非生产部门和非生产项目耗用外购动力不计进项税额转出数 检查方法： (三)兼营免税项目或非应税项目未计或少计进项税额转出数不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额（当月免税项目销售额非应税项目营业额）当月全部销售额营业额合计 公式中的当月全部进项税额，必须是经审核调整后实际的进项税额，应与分子中的“当月全部销售额、营业额”的口径一致。即“当月全部进项税额”应是当月购入进项(不包括上月末出现的增值税留抵税额)扣除购进固定资产，用于固定资产在建工程、集体福利和个人消费等的购进货物或应税劳务的进项税额及扣除非正常损失或其他非正常损失和进货退出等的购进货物的进项税额后的余额。公式中的销售额或营业额必须是主营业务收入及其他业务收入并经主管税务机关检查后认定的销售额或营业额。 (四)进货退出或折让不冲减或延期冲减进项税额 为了加强增值税管理，及时追缴欠税，解决增值税一般纳税人（以下简称“纳税人”）既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。（2004-08-30 国税发2004112号国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知）第三节 “返利资金”的表现形式及审查 一、政策规定二、纳税审查 22