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1、外币折算外币折算(2009) 第一节第一节 外汇和外汇市场外汇和外汇市场 第二节第二节 外币交易的会计处理外币交易的会计处理 第三节第三节 外币财务报表折算外币财务报表折算 在世界近代史上，曾先后实行过在世界近代史上，曾先后实行过3种种不同的国际货币制度：不同的国际货币制度： 金本位制（金本位制（18161944年）；年）； 固定汇率制（固定汇率制（19441971年）；年）； 浮动汇率制（浮动汇率制（1971年下半年以后至年下半年以后至今）。今）。 （二）外汇汇率（二）外汇汇率 汇率指一国货币表示另一国货币汇率指一国货币表示另一国货币的价格，也即以一国货币换算成的价格，也即以一国货币换算成另
2、一国货币的比率。外汇是一种另一国货币的比率。外汇是一种商品，它可以进行买卖，汇率就商品，它可以进行买卖，汇率就表现为外汇买卖时的价格，因此，表现为外汇买卖时的价格，因此，汇率也称汇价。汇率也称汇价。 1、汇率的表述方式、汇率的表述方式 汇率有直接标价法和间接标价法两种表述方式。汇率有直接标价法和间接标价法两种表述方式。 直接标价法也称应付标价法，指每单位外币可直接标价法也称应付标价法，指每单位外币可兑换的本国货币金额。也可以说，它是以一定兑换的本国货币金额。也可以说，它是以一定单位的外国货币为标准，来计算应付若干单位单位的外国货币为标准，来计算应付若干单位的本国货币。的本国货币。 间接标价法也
3、称应收标价法，指每单位本国货间接标价法也称应收标价法，指每单位本国货币可兑换的外币金额。也可以说，它是以一定币可兑换的外币金额。也可以说，它是以一定单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位的外国货币。的外国货币。 2、汇率的种类、汇率的种类 （1）固定汇率、浮动汇率和多重汇）固定汇率、浮动汇率和多重汇率率 （2）现行汇率、历史汇率和平均汇）现行汇率、历史汇率和平均汇率率 （3）现汇汇率和期汇汇率）现汇汇率和期汇汇率 （三）汇兑损益（汇兑损失或利得）（三）汇兑损益（汇兑损失或利得） 汇兑损益是外汇兑换损失和利得的简称。汇兑损益是外汇兑换损失和利得的简称。汇
4、兑损益来源于汇率的变动。是指将同汇兑损益来源于汇率的变动。是指将同一项目的外币资产或负债折合为编报货一项目的外币资产或负债折合为编报货币时，由于汇率不同形成的差异额。这币时，由于汇率不同形成的差异额。这样的差异额要作为企业的利得或损失。样的差异额要作为企业的利得或损失。在会计业务中，汇兑损益是由交易损益在会计业务中，汇兑损益是由交易损益和报表折算损益两部份内容构成的。和报表折算损益两部份内容构成的。 汇兑损益中的交易损益可能来自实际外汇兑损益中的交易损益可能来自实际外币兑换，也可能来自存储外币及记录外币兑换，也可能来自存储外币及记录外币交易事项所形成的折算差异。币交易事项所形成的折算差异。 对
5、于交易损益，还可以将其区分为已结对于交易损益，还可以将其区分为已结算交易损益和未结算交易损益两种。算交易损益和未结算交易损益两种。 除交易损益外，为汇编或合并目的而对除交易损益外，为汇编或合并目的而对外币报表进行折算时可能形成的折算损外币报表进行折算时可能形成的折算损益，称为报表折算损益。益，称为报表折算损益。 汇兑损益汇兑损益 交易损益交易损益 报表折算损益报表折算损益交易交易 财务报表财务报表 结算结算 入账或其他入账或其他 财务报表财务报表日期日期 编制日期编制日期 日期日期 日期日期 折算日期折算日期 未结算交易损益未结算交易损益 已结算交易损益已结算交易损益 图图111 汇兑损益的类
6、型汇兑损益的类型 对汇兑损益的会计处理，如果是已实现的交易损益对汇兑损益的会计处理，如果是已实现的交易损益（即已结算交易损益），则在会计上的处理就比较简（即已结算交易损益），则在会计上的处理就比较简单，因为这项损益已经发生，会计上自然将其计入当单，因为这项损益已经发生，会计上自然将其计入当期损益。但是，对于折算调整数（包括未结算交易损期损益。但是，对于折算调整数（包括未结算交易损益）的会计处理则在会计界存在重大争议，成为外币益）的会计处理则在会计界存在重大争议，成为外币业务会计中最为棘手的问题。其中主要包括如使用什业务会计中最为棘手的问题。其中主要包括如使用什么汇率来折算以及应如何处理折算损益
7、等问题。么汇率来折算以及应如何处理折算损益等问题。 从目前世界各国会计准则和国际会计准则的规定来看，从目前世界各国会计准则和国际会计准则的规定来看，对未实现汇兑损益的会计处理存在着差异。对于未实对未实现汇兑损益的会计处理存在着差异。对于未实现汇兑损益的会计处理，主要存在当期确认法和递延现汇兑损益的会计处理，主要存在当期确认法和递延法两种观点之争。法两种观点之争。 一、外币交易与功能性货币一、外币交易与功能性货币 二、外币记账方法二、外币记账方法 三、外币交易业务会计处理的基本方法三、外币交易业务会计处理的基本方法 四、我国外币交易的具体会计处理四、我国外币交易的具体会计处理 （一）外币交易（一
8、）外币交易 外币交易是指以外币计量的交易。外币交易可以外币交易是指以外币计量的交易。外币交易可以有多种多样的形式，常见的外币交易有：有多种多样的形式，常见的外币交易有： （1）企业购买和销售或提供以外币标价的商品）企业购买和销售或提供以外币标价的商品和劳务；和劳务； （2）为融资目的将以外币标价的应收款或应付）为融资目的将以外币标价的应收款或应付款进行互换的行为；款进行互换的行为； （3）企业作为应履行的期汇合同的当事人；）企业作为应履行的期汇合同的当事人； （4）企业基于其他原因取得或处理按外币计价）企业基于其他原因取得或处理按外币计价的资产，承担或清偿以外币计价的负债。的资产，承担或清偿以
9、外币计价的负债。 外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易是指下列以外币计价或者结算的交易：是指下列以外币计价或者结算的交易： （一）买入或者卖出以外币计价的商品或者（一）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；劳务； （二）借入或者借出外币资金；（二）借入或者借出外币资金； （三）其他以外币计价或者结算的交易。（三）其他以外币计价或者结算的交易。 （外币折算准则）（外币折算准则） 对于发生的外币交易，会计上必须解决的主要对于发生的外币交易，会计上必须解决的主要问题有：问题有： （1）交易发生时应以哪一种汇率予以记录；）交易发生时应以哪一种汇率予以记录；
10、（2）资产负债表编制日外币资产和负债余额）资产负债表编制日外币资产和负债余额应如何记录；应如何记录； （3）外汇汇兑损益应如何处理；）外汇汇兑损益应如何处理； （4）外币应收款和应付款在结算日应如何记）外币应收款和应付款在结算日应如何记录。录。 实务中，外币交易业务是指以记账本实务中，外币交易业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。主要包括：外币兑换来结算等业务。主要包括：外币兑换业务、外币购销业务、外币借款业务、业务、外币购销业务、外币借款业务、接受外币资本投资业务等。接受外币资本投资业务等。 （二）功能性货币（二）功能性货币 外币交易业
11、务发生时要进行双重计量和反映，外币交易业务发生时要进行双重计量和反映，即除了按交易中实际使用的外币（原币）计量即除了按交易中实际使用的外币（原币）计量和反映外，还要折算出该外币的本国货币等值，和反映外，还要折算出该外币的本国货币等值，以作为会计上的单一计量尺度。我国将作为单以作为会计上的单一计量尺度。我国将作为单一计量尺度的货币称为一计量尺度的货币称为“记账本位币记账本位币”。不过，。不过，记账本位币这一概念通俗易懂，但它只能说明记账本位币这一概念通俗易懂，但它只能说明它是一个单一的计量尺度，不能明确表达这一它是一个单一的计量尺度，不能明确表达这一单一尺度所起的作用。西方会计中将这一单一单一尺
12、度所起的作用。西方会计中将这一单一尺度称为尺度称为“功能性货币功能性货币”。 功能性货币的作用在于，它不但能够功能性货币的作用在于，它不但能够表示单一的计量尺度，而且还能够发表示单一的计量尺度，而且还能够发挥反映该计量尺度的作用。企业管理挥反映该计量尺度的作用。企业管理当局在确定功能性货币时，必须考虑当局在确定功能性货币时，必须考虑如下一些因素：现金流量、销售价格、如下一些因素：现金流量、销售价格、销售市场、费用、融资和公司间的交销售市场、费用、融资和公司间的交易和安排等。易和安排等。 记账本位币，是指企业经营所处的主要经记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常选择人民币作
13、济环境中的货币。企业通常选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。告应当折算为人民币。 （外币折算准则）（外币折算准则） 企业应当根据经营所处的主要经济环境选定记账企业应当根据经营所处的主要经济环境选定记账本位币，选择确定记账本位币时，应当符合下列本位币，选择确定记账本位币时，应当符合下列条件：条件： （一）该货币是主要影响商品和劳务销售价格的（一）该货币是主要影响商品和劳务销售价格的货币，
14、通常是商品和劳务销售价格的计价和结算货币，通常是商品和劳务销售价格的计价和结算货币；货币； （二）该货币是影响商品和劳务所需人工、材料（二）该货币是影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的主要货币，通常是这些费用的计价和其他费用的主要货币，通常是这些费用的计价和结算货币。和结算货币。 此外，融资活动获得的货币以及保存从经营活此外，融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币，也是企业选择记账动中收取款项所使用的货币，也是企业选择记账本位币需要考虑的因素。本位币需要考虑的因素。 （外币折算准则）（外币折算准则） 选择确定境外经营的记账本位币时，还应选择确定境外经营的记账本位币时，还
15、应当考虑下列情况：当考虑下列情况： （一）境外经营对其所从事的活动是否拥（一）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；有很强的自主性； （二）境外经营活动中与企业的交易是否（二）境外经营活动中与企业的交易是否占有较大比重；占有较大比重； （外币折算准则）（外币折算准则） （三）境外经营活动产生的现金流量是否（三）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量并可随时汇回；直接影响企业的现金流量并可随时汇回； （四）境外经营活动产生的现金流量是否（四）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。足以偿还其现有债务和可预期的债务。 境外经营是指企业在境外的子公司、联
16、境外经营是指企业在境外的子公司、联营、合营或者分支机构；在境内的子公司、营、合营或者分支机构；在境内的子公司、联营、合营或者分支机构采用不同于本企联营、合营或者分支机构采用不同于本企业记账本位币的，也视同境外经营。业记账本位币的，也视同境外经营。 （外（外币折算准则）币折算准则） 记账本位币一经确定，除其经营所处的主记账本位币一经确定，除其经营所处的主要经济环境发生变化外，不得随意变更。要经济环境发生变化外，不得随意变更。 因经营所处的主要经济环境改变等原因因经营所处的主要经济环境改变等原因确需变更记账本位币的，应当采用变更当确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更
17、后的日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。记账本位币。 外币记账方法一般有逐日折算法和标准汇率法两种。外币记账方法一般有逐日折算法和标准汇率法两种。现分别说明如下：现分别说明如下： （一）逐日折算法（一）逐日折算法 逐日折算放也称当日汇率法或成本法，指按交易发生逐日折算放也称当日汇率法或成本法，指按交易发生时的市场汇率（现行汇率）将外币折算为本国货币的时的市场汇率（现行汇率）将外币折算为本国货币的金额入账的一种方法。金额入账的一种方法。 对于外币业务，通常要求在记录折算金额的同时也记对于外币业务，通常要求在记录折算金额的同时也记录外币的实际金额，即用复币记账方法记录外币业务。录外币的
18、实际金额，即用复币记账方法记录外币业务。外币栏采用永续盘存制。在复币记账方法下要求在每外币栏采用永续盘存制。在复币记账方法下要求在每期期末进行调整，以使本国货币与外币现时价值一致，期期末进行调整，以使本国货币与外币现时价值一致，差异的调整记入汇兑损益或其他项目。差异的调整记入汇兑损益或其他项目。 （二）标准汇率法（二）标准汇率法 也称月终调整法，指外币在入账时均按标也称月终调整法，指外币在入账时均按标准汇率记录，外币业务发生时，除外币兑换业准汇率记录，外币业务发生时，除外币兑换业务外，借贷双方均采用月内统一的汇率记账，务外，借贷双方均采用月内统一的汇率记账，也无须分别注销原有外币账户的账面汇率
19、，平也无须分别注销原有外币账户的账面汇率，平时不确认汇兑损益，到期末将所有外币存款户时不确认汇兑损益，到期末将所有外币存款户和所有外币债权、债务账户按期末现行汇率调和所有外币债权、债务账户按期末现行汇率调整，一并倒轧确认其全月的汇兑损益。此法适整，一并倒轧确认其全月的汇兑损益。此法适用于外汇业务较多的企业。用于外汇业务较多的企业。 对外币交易业务在会计上如何处理，取决于企业对外币交易业务在会计上如何处理，取决于企业在记录外币业务时所选择的观点，即采用的单一在记录外币业务时所选择的观点，即采用的单一交易观点还是两项交易观点。交易观点还是两项交易观点。 （一）单一交易观点（一）单一交易观点 单一交
20、易观点是指企业将发生的购货或销货业务，单一交易观点是指企业将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，对以外币标价的购、销交易，必须在结算阶段，对以外币标价的购、销交易，必须在结算后才算完成，按功能性货币或记账本位币计量的后才算完成，按功能性货币或记账本位币计量的销售收入和购货成本最终应决定于结算日的汇率。销售收入和购货成本最终应决定于结算日的汇率。该种观点下，年终不确认未实现的汇兑损益。该种观点下，年终不确认未实现的汇兑损益。 （二）两项交易观点（二）两项交易观点 两项交易观点是指企业发生的购货或销货业务，两项交易观点是指
21、企业发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两项交易，按功能性以及以后的账款结算视为两项交易，按功能性货币或记账本位币计量的销售收入和购货成本货币或记账本位币计量的销售收入和购货成本取决于购货或销货发生日的汇率。在该种观点取决于购货或销货发生日的汇率。在该种观点下，销货收入或购货成本均按交易发生日的汇下，销货收入或购货成本均按交易发生日的汇率将外币金额折算成功能性货币或记账本位币率将外币金额折算成功能性货币或记账本位币金额，与以后货款的结算无关，即交易日至结金额，与以后货款的结算无关，即交易日至结算日之间汇率的变动不影响销货收入或购货成算日之间汇率的变动不影响销货收入或购货成本的入账金额，
22、只影响交易形成的应收或应付本的入账金额，只影响交易形成的应收或应付外币账款的金额。外币账款的金额。 至于在资产负债表编制日和交易结算日由于汇率变动至于在资产负债表编制日和交易结算日由于汇率变动而产生的外币折算差额，应作为外币折算损益处理，而产生的外币折算差额，应作为外币折算损益处理，而不再调整销货收入或购货成本。对于产生的外币折而不再调整销货收入或购货成本。对于产生的外币折算损益应归属于哪一个会计期间，存在两种处理方法：算损益应归属于哪一个会计期间，存在两种处理方法：一是是作为已实现的损益，即在资产负债表编制日确一是是作为已实现的损益，即在资产负债表编制日确认外币折算损益，列入损益表；二是作为
23、未实现的递认外币折算损益，列入损益表；二是作为未实现的递延损益，列入资产负债表，即将资产负债表编制日的延损益，列入资产负债表，即将资产负债表编制日的外币折算损益递延至应收账款或应付账款结算日实现。外币折算损益递延至应收账款或应付账款结算日实现。 由于两项交易观点处理比较简单，且能够反映企业遭由于两项交易观点处理比较简单，且能够反映企业遭受外汇汇率波动的风险，两项交易观点已为世界多数受外汇汇率波动的风险，两项交易观点已为世界多数国家会计准则或会计制度所采纳。国家会计准则或会计制度所采纳。 企业发生外币交易业务时，其会计核企业发生外币交易业务时，其会计核算的基程序：算的基程序： （1）设置外币账户
24、。）设置外币账户。 （2）交易日交易日外币交易业务发生的记账外币交易业务发生的记账方法。方法。 （3）资产负债表日及结算日资产负债表日及结算日的调整的调整的调的调整。整。 （一）设置外币账户。（一）设置外币账户。 企业在核算外币业务时，应当设置相应企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权外币银行存款、以外币结算的债权(如应如应收票据、应收账款、预付账款等收票据、应收账款、预付账款等)和债务和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等收账款、应付
25、工资、长期借款等)，应当，应当与非外币的各该相同账户分别设置，并与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。分别核算。 （二）交易日外币交易业务发生的记账方法（二）交易日外币交易业务发生的记账方法 1、对于发生的外币交易，应当将外币金额折算、对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。为记账本位币金额。 2、外币记账方法一般有逐日折算法和标准汇率、外币记账方法一般有逐日折算法和标准汇率法两种。法两种。 外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用系统合
26、理的方法确定的、与交易发生日可以采用系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。但因汇率波动使得采即期汇率近似的汇率折算。但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。即期汇率折算。 举例说明举例说明:(见教材见教材) 即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折易实际采用
27、的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。算。 即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。 企业通常应采用即期汇率进行折算。汇率变企业通常应采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。折算。 企业收到的外币投入资本，合同约定汇率企业收到的外币投入资本，合同约定汇率的，采用合同约定的汇率折算，其与相应的，采用合同约定的汇率折算，其与相
28、应资产项目采用收到外币资本当日的即期汇资产项目采用收到外币资本当日的即期汇率折算金额之间的差额计入所有者权益项率折算金额之间的差额计入所有者权益项目；合同没有约定汇率的，采用收到外币目；合同没有约定汇率的，采用收到外币资本当日的即期汇率折算。资本当日的即期汇率折算。 （外币折算准（外币折算准则）则） （三）（三）资产负债表日及结算日资产负债表日及结算日的调整。各的调整。各种外币账户的外币金额，期末时应当按种外币账户的外币金额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额
29、，作为汇兑损账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益；属于筹建期间的、益，计入当期损益；属于筹建期间的、计入长期待摊费用；属于与购建固定资计入长期待摊费用；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。款费用资本化的原则进行处理。 应区分货币性项目和非货币性项目。应区分货币性项目和非货币性项目。 货币性项目，是指企业持有的货币和将以货币性项目，是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。偿付的负债。 非货币性项目是货币性项目以外的项目。非货币性项目是货币性
30、项目以外的项目。 1、货币性项目：、货币性项目：外币货币性项目，采用资产外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。 举例说明举例说明:见教材见教材. 2、非货币性项目、非货币性项目 （1）以历史成本计量的外币非货币性项目，以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算。采用交易发生日的即期汇率折算。 但对于以成本与可变现净值孰低计量的存但对于以成本与可变现净值
31、孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。反映的存货成本进行比较。 举例说明举例说明:见教材见教材 （2）以公允价值计量的外币非货币性项目，以公允价值计量的外币非货币性项目，采用公允价值确定日的即期汇率折算。其采用公允价值确定日的即期汇率折算。其差额作为公允价值变动处理，计入当期损差额作为公允价值变动处理，计入当期损益。如交易性金融资产。益。如交易性金融资产。 举例说明举例说明:见教材见
32、教材 一一. 外币财务报表折算概述外币财务报表折算概述 二二. 外币财务报表折算的方法外币财务报表折算的方法 三三. 我国外币财务报表的折算我国外币财务报表的折算 (一一)外币财务报表折算的意义外币财务报表折算的意义 (二二)统一货币的选择统一货币的选择 (三三)外币财务报表折算或重新计量外币财务报表折算或重新计量的程序的程序 为反映一个企业集团的综合经营成果和为反映一个企业集团的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并财务会计财务状况，在年末或编制合并财务会计报表时，将对所属企业的外币财务报表报表时，将对所属企业的外币财务报表折算成统一的功能性货币（或记账本位折算成统一的功能性货币（或记账本
33、位币）计量的财务报表，以及为了特定目币）计量的财务报表，以及为了特定目的将一种货币表述的财务报表折算为另的将一种货币表述的财务报表折算为另一种货币表示的财务报表，对此称为外一种货币表示的财务报表，对此称为外币财务报表折算。外币财务报表折算是币财务报表折算。外币财务报表折算是跨国经营集团企业在会计处理上的一个跨国经营集团企业在会计处理上的一个重要方面。重要方面。 如同外币交易要选择功能性货币进行双如同外币交易要选择功能性货币进行双重计量和反映一样，为合并或汇编目的重计量和反映一样，为合并或汇编目的对外币报表进行折算，也必须选择一种对外币报表进行折算，也必须选择一种货币作为功能性货币，以便将其他货
34、币货币作为功能性货币，以便将其他货币都折算为这一功能性货币。一般情况下，都折算为这一功能性货币。一般情况下，由于合并或汇编报表的主要使用者是母由于合并或汇编报表的主要使用者是母公司的股东或债权人，通常以母公司所公司的股东或债权人，通常以母公司所使用的货币表述合并或汇总财务报表。使用的货币表述合并或汇总财务报表。 折算的目的是把外币务报表重新表述为折算的目的是把外币务报表重新表述为共同的报告货币。把外币财务报表折算共同的报告货币。把外币财务报表折算为共同的报告货币的程序，不仅取决于为共同的报告货币的程序，不仅取决于为这一国外主体所规定的功能性货币是为这一国外主体所规定的功能性货币是什么，而且取决
35、于它是否本来就是功能什么，而且取决于它是否本来就是功能性货币来作会计记录的。一般程序如下性货币来作会计记录的。一般程序如下图。图。 三种情形的举例说明。三种情形的举例说明。 (一一)流动与非流动项目法流动与非流动项目法 (二二)货币性与非货币性项目法货币性与非货币性项目法 (三三)现行汇率法现行汇率法 (四四)时态法时态法 该法下，国外主体的财务报表必须区分该法下，国外主体的财务报表必须区分流动与非流动两大类。其中流动资产和流动与非流动两大类。其中流动资产和流动负债按现行汇率折算为合并财务报流动负债按现行汇率折算为合并财务报表的报告货币，非流动资产和非流动负表的报告货币，非流动资产和非流动负债
36、则按历史汇率进行折算。利润表项目债则按历史汇率进行折算。利润表项目除折旧费用和诸如无形资产这样一些待除折旧费用和诸如无形资产这样一些待摊费用按历史汇率折算外，均按每一营摊费用按历史汇率折算外，均按每一营业月度的平均汇率或以整个报告期的加业月度的平均汇率或以整个报告期的加权平均汇率作为基础进行折算。权平均汇率作为基础进行折算。 该法下，也是利用资产负债表的该法下，也是利用资产负债表的分类组合来确定应选择的适当汇分类组合来确定应选择的适当汇率。同上。率。同上。 该法是指外币报表中的所有资产该法是指外币报表中的所有资产和负债项目都按期末的现行汇率和负债项目都按期末的现行汇率进行折算，即单一折算法。进
37、行折算，即单一折算法。 也称时间量度法，它是针对区分货币性也称时间量度法，它是针对区分货币性与非货币性项目的缺陷而提出的。其实与非货币性项目的缺陷而提出的。其实质是，应该在折算后的财务报表上保留质是，应该在折算后的财务报表上保留国外主体在其自己的资产负债表上对资国外主体在其自己的资产负债表上对资产和负债所用的计价方法，也即资产负产和负债所用的计价方法，也即资产负债表上资产和负债项目采用的计价方法债表上资产和负债项目采用的计价方法不同，为合并目的的进行折算而选用的不同，为合并目的的进行折算而选用的汇率也应有所不同。汇率也应有所不同。 (一一)境外经营财务报表的折算境外经营财务报表的折算 企业将境
38、外经营的财务报表并入本企业财务报表企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：时，应当按照下列规定进行折算： 1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。即期汇率折算。 2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即
39、期汇率近似的汇的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。率折算。 3、按照上述、按照上述1、2折算产生的外币财务报折算产生的外币财务报表折算差额，在并入后的资产负债表中所表折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目下单独作为有者权益项目下单独作为“外币报表折算外币报表折算差额差额”项目列示，其中属于少数股东权益项目列示，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。的部分，并入少数股东权益项目。 比较财务报表的折算比照上述规定处理。比较财务报表的折算比照上述规定处理。 （二）包含境外经营的合并财务报表的特（二）包含境外经营的合并财务报表的特别规定别规定 在企业境外经营为其子公司
40、的情况下，企在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。并入少数股东权益列示于合并资产负债表。 母公司含有实质上构成对子公司（境外经母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵消分录：情况编制抵消分录： 1、
41、实质上构成对子公司净投资的外币货币、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入应转入“外币报表折算差额外币报表折算差额”； 2、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵消，差额计入额相互抵消，差额计入“外币报表折算差额外币报表折算差额”
42、。 如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性币性 项目，在编制合并财务报表时应比照上述原项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵消分录。则编制相应的抵消分录。 （二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的（二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算折算 1、恶性通货膨胀经济的判定、恶性通货膨胀经济的判定 当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判定该国处于恶性通货膨胀经济中：特征时，应当判定该国处
43、于恶性通货膨胀经济中： （2）三年累计通货膨胀率接近或超过）三年累计通货膨胀率接近或超过100%； （2）利率、工资和物价与物价指数挂钩，物价指）利率、工资和物价与物价指数挂钩，物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；数是物价变动趋势和幅度的相对数； （3）一般公众不是以当地货币而是以相对）一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；础； （4）一般公众倾向于以非货币性资产或相）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；当地货币立即用于投
44、资以保持购买力； （5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。交。 2、处于处于恶性通货膨胀经济中的境外经、处于处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表的折算营的财务报表的折算 企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应当按照下列规定外经营的财务报表时，应当按照下列规定进行折算：进行折算： 首先对资产负债表项目运用一般物价首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以
45、重述；然后再按照最近资价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。产负债表日的即期汇率进行折算。 （1）资产负债表项目的重述）资产负债表项目的重述 （2）利润表项目的重述）利润表项目的重述 在境外经营不再处于恶性通货膨胀经在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，停止重述；按照停止之日的价格济中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。水平重述的财务报表进行折算。 （三）境外经营的处置（三）境外经营的处置 企业在处置境外经营时，应当将已列入并企业在处置境外经营时，应当将已列入并入后的资产负债表中所有者权益项目下的、入后的资产负债表中所有者权益项目下的、与该
46、境外经营相关的外币财务报表折算差与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。转入处置当期损益。 企业应当在附注中披露与外币折算有关的企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：下列信息： (一一)企业及其境外经营采用的记账本位币企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因；记账本位币发生变更的，及选定的原因；记账本位币发生变更的，说明变更理由。说明变更理由。 (二二)采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。 (三三)当期损益中的汇兑差额。当期损益中的汇兑差额。 (四四)处置境外经营对外币财务报表折算差处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。额的影响。67 结束语结束语