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1、上市公司会计伦理治理及其会计政策选择研究上市公司会计伦理治理及其会计政策选择研究安徽财经大学，东北财经大学安徽财经大学，东北财经大学 翟胜宝翟胜宝 233030233030EmailEmail：本文研究的主要目的是针对会计政策选择的不当行为， 希望从伦理的角度找到一套适用于规范公司会计人员行为的伦理标准， 以指导公司会计人员在实践工作中的行为选择，进而通过从理念上引导和约束，以保证其行为结果会计信息的质量。最近十几年来，在市场经济大潮的冲击下，我国会计领域出现了普遍的较为严重的会计信息失真。除了故意造假外，会计政策的不当选择是其重要原因，这里，虽有制度不完善，法律不健全等方面的影响，但更重要的
2、还是我国的会计伦理建设乏力，进而导致了这些不当会计行为的发生。一、会计政策选择的本质及其发展按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“公司编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务” 。国内多数学者认为会计政策是用以指导会计核算和会计报表编制的一系列原则、程序和方法。所谓会计选择行为，即指相关利害集团（指股东、债权人、注册会计师和公司管理人员等）选择会计目标和会计准则的行为。 从会计政策及会计政策选择的定义可以看出会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范， 但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和制度安排。 会计准则对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为公司
3、进行会计政策选择留下了较大的选择空间。会计政策的选择贯穿于公司从会计确认到计量、记录、报告诸环节过程，会计过程的最终产品会计信息多半是主观判断的产物， 是各个利害关系集团利益博弈均衡的结果 （张为国，1997） 。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致公司利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果，所以相关各方利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。会计政策选择，是指在既定的可选择域内，主要根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量地比较分析，从而选用会计政策的过程。经济事项的不确定性，以及会计所独具的技术性、社会
4、性的双重属性特征，都决定了会计选择行为存在的必要和必然。问题的关键是，为了维护特定主体的合法利益，我们必须恰当地把握会计选择行为的动机，分析其可能导致的结果，以维护正常的市场秩序。传统观点认为，公司管理当局选择会计政策时奉行稳健主义原则，即宁可高估负债和损失，决不高估资产和收益。然而，由会计学家赫普霍恩及戈登等人进行的实证研究表明，公司管理当局追求的目标并非会计报表利润的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即通过会计政策选择来平滑收益（SmoothingIncome） 。 瓦茨和齐默尔曼早期的实证会计研究在一定程度上否定了前两个观点，认为公司会计政策选择过程是一个十分复杂的过程，受簿记成本、契
5、约成本、政府管制成本和政治成本等因素影响， 由于各相关利益集团都从自身的利益出发参与会计政策的选择，因此，公司管理当局往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果（R.L 瓦，J.L.齐默尔曼 1990） 。对我国公司会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论，譬如，有研究表明，我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象。（孙铮，1999） 。自发性会计选择与变更的根本目的仍是进行盈余管理，作为盈余管理的手段，公司仍可通过会计选择与变更来实现一个合理或预期的盈利水平。 （颜敏等，2005） 。近年来，我国才对公司会计政策选择问题有所关注，随着我
6、国资本市场的发展，对该问题的研究越发重要。会计政策的选择必须考虑两个重要方面：理论逻辑与经济后果。财务会计概念框架就是会计准则的理论逻辑，也是会计政策选择的理论基础。理论逻辑主导着会计政策的选择，而所选择的会计政策会产生一定的经济后果；当所产生的经济后果十分严重且不利于经济发展时，经济后果会修正现有的理论逻辑。另有观点认为，为选择合理、公允的会计政策，满足使用者的信息需求，会计政策选择的公允性应符合合法性、合理性、可比性以及谨慎性等方面的原则，并通过合理的公司治理结构、相称的激励机制、完善的会计信息披露制度以及有效的内部控制制度保障会计政策选择的公允性。 而公司会计伦理治理是公司治理的重要组成
7、部分，并且是公司治理中重要而较为薄弱的一环。二、会计伦理治理对会计政策选择的影响在以全球化、知识化、网络化、创新化为特征的传统经济向新经济的过渡过程中，风险投资盛行，管理者在高额利益的驱使下，往往重视权力的行使而忽视了责任的存在。但是，我们必须清醒地认识到，义务、责任和职业操守是不容忽视的另一面。 以西方古典经济学 “经济人” 假说为理论基础的现代公司治理制度，在制度层面上建立的公司治理结构未能解决结构安排和权利制衡、 决策科学和决策效率等公司治理的根本性问题， 破坏了公司赖以生存和发展的内外商业生态环境，从而无法有效避免盈余管理、假账盛行等现象。这使我们必需重新定位经济假说，把市场主体定位成
8、“经济人”和“伦理人“的结合体，从新的角度来重新考虑我国会计政策选择的问题。（一）会计伦理的伦理学思想方法基础伦理是一个传统而又充满现代魅力的词汇。 在我国秦汉之交， 产生了 “伦理”的概念，见于礼记乐记 ： “凡音者，生于人心也；乐者，通伦理也。 ” ，古代统治者往往把治理天下当成为是在演奏一首和谐的乐曲，所以， “伦理”一词往往有很强的官方管理的文化色彩，或者说就是一种管理者的语境，有“教化、教育、培训、训练”等意思。在西方公元前4 世纪，古希腊哲学家亚里士多德创造新名词“Ethics” ，意为“伦理” ，即人与人之间关系应当如何的道理。可见，无论是中国还是西方各国， 人们一直在探索人类社
9、会伦理关系的规范和秩序及其发展规律。伦理学发展至今，伦理学的思想方法呈现百花齐放的局面，包括理性主义伦理思想方法、非理性主义伦理思想方法（主要是情感主义伦理思想方法） 、经验主义伦理思想方法（主要是幸福论伦理思想方法） 、目的论伦理思想方法（主要是功利主义伦理思想方法） 、义务论伦理思想方法、个人主义伦理思想方法、社群主义伦理思想方法、契约论伦理思想方法、绝对主义与相对主义伦理思想方法等。通过分析这些伦理思想方法，主要以目的论伦理思想方法、义务论伦理思想方法为指导，结合我国目前会计实践的具体情况，本文认为：1财务报告目标有着深厚的伦理学基础。伦理学对财务报告目标的影响如下图所示：义务论对委托人
10、的承诺受托责任观财务报告目标信息的可靠性目的论相关者利益均衡决策有用观财务报告目标信息的相关性在市场经济中， 财务报告目标不仅需要“受托责任观”， 也需要“决策有用观”，从伦理学角度看，“受托责任观”源于义务论的支持，“决策有用观”源于目的论的支持。在伦理学中的两种“论”各自具有合理性和局限性，因此反映在会计领域的两种“观”也就存在合理性和局限性。合理性的存在，为两种“论”和两种“观”进行互补提供了契机。这些也体现在我国 2006 年 2 月 15 日颁布的新会计准则中。2现代公司会计具有伦理特征。会计职业具有鲜明的伦理属性。对现代公司会计而言， 会计行为人面对的关系更为复杂， 它不仅要为公司
11、内部经营者服务，而且还要为公司外部利益相关者服务， 现代公司会计的这种双重受托责任和服务对象的多元化，决定了现代公司会计具有会计立场的独立性、会计行为的公正性和会计信息的可靠、相关性的伦理特征。（二）基于会计伦理的公司经济利益实现机制公司会计伦理就是公司及其员工尤其是财会人员在财务活动中应该遵循的价值观念和行为准则。公司会计伦理原则的规范之所以被人们接受，不只是因为追求经济利益以外的目标， 而同时是因为公司会计伦理能够促进经济主体实现更大的利益，公司会计伦理在市场经济条件下发挥非常重要的作用。诺贝尔经济学奖获得者道格拉斯C 诺思认为： “即使在最发达的经济中，正式规则也只是决定行为选择的总体约
12、束的小部分，大部分行为空间是由习惯、伦理等非正式规则来约束的。 ” （道格拉斯C 诺思 1994）诺思的观点充分显示了经济伦理对经济的功利价值。 作为经济伦理分支的公司会计伦理也自然适用于道格拉斯C 诺思的观点。此外，马克斯韦伯指出会计是按理性原则来核算和调节经济活动。公司会计伦理就是一种理性原则，它以一种看不见的理性力量，促使所有财务过程实现理性化运作，牵引着人们实现公司利润的最大化。按亚当斯密的说法，理性原则的实质即以“道德人”来控制“经济人” 。以确保所谋求的最大、最持续的经济利益是正当之利益。公司会计伦理的功利价值主要表现在：第一，提高会计信息效益。即在最大程度地满足会计信息使用者决策
13、需要的前提下使会计信息成本最小化。 效益最大化的会计信息将为公司决策和发展提供可靠保障；第二，提升内部控制效果。提升会计人自身发展的文明程度，培养其在财务活动中合理的、自觉的道德意识，逐步减少会计人员的“道德缄默”现象。 （ “道德缄默” ：在现实财务工作中，不能直面道德性问题，或默认不道德，或者躲避、放弃道德责任） ，从而优化内部控制，促进财务提升和经营管理利益的更大实现；第三，平衡相关者利益。公司会计伦理是指导人们在财务活动中调整财务行为、增进利益相关者关系和谐的行为规范。它以“应该”怎样的道德准则，调节人们的财务行为，均衡地实现利益相关者利益，以维护和调控整个财务活动有序、健康地进行。第
14、四，协调会计信息供需，增进公司经济利益实现。以义务论为基础的会计伦理认为，受托人如果本着可靠、直接配比和谨慎的理念提供了会计信息，就履行了对群体和社会的承诺，从伦理上看就是道义的。以目的论为基础的会计伦理认为会计信息能够与各个利益主体的投资决策相关时， 能满足他们对“最大利益”的追求时，从伦理上看就是好的、善的。显然，高质量的会计信息既要可靠又要相关。因此，符合伦理要求的更可靠而相关的会计信息能更好地协调会计信息供需，进而更好地提升公司价值，从而也有利于我国社会主义市场经济体制的完善。综上可见，基于会计伦理的公司经济利益实现机制会影响公司会计政策的选择。我们知道，在公司治理制度比较完善的美国也
15、没有避免类似“安然”和“世通”事件的发生，也因如此， 萨班斯法案的出台使得对管理者的约束由其行为到其道德。 公司治理原则 （2004） 指出， 公司在追求股东利益最大化的同时，应该关注和考虑其他利益相关者的利益不受损害， 应该考虑其他一些与公司决策相关的问题，诸如环境、反腐败以及道德规范问题。正因如此，公司会计伦理治理就是要在公司治理中贯彻伦理观念，建立伦理规则，在此基础上进行会计政策选择，从而促进财务和谐，均衡各利益相关者的利益，进而全方位提高公司的竞争能力和可持续发展能力。三、会计伦理建设的构想（一）国际经验的借鉴美国注册会计师协会（AICPA）认为责任、正直、客观、独立、能力、服务、公共
16、利益等是会计伦理道德的一般原则；国际会计师联合会（ IFAC）制定的会计伦理原则是：道德、廉政、客观、独立、能力、机密、技术；英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）指南中有五条基本原则：正直诚实、客观、胜任能力和相关职业技术标准、谦恭有礼和考虑周全；加拿大特许会计师协会（ ICAO）把公共利益、正直、客观、独立、专业胜任能力等作为一般原则。可见，将诚实、能力、独立、公正、胜任等作为会计伦理原则是众多组织和机构的选择。（二）我国会计伦理原则的设想我国对会计伦理原则的研究较少。 会计基础工作规范对职业伦理道德的规定虽然比较全面，但不够简明。本文借鉴上述国际经验，结合会计基础工作规范的相关内容，
17、考虑西方伦理研究成果，渗入我国“天人合一”思想1，提炼出伦理原则，按对道德由低到高的要求，分层次进行阐述。1.与法合守法原则会计伦理是一个会计在自己发展过程中基于道德和法律而综合形成的会计文化和规则。守法是伦理原则的基础，是最低层次的伦理原则。坚持守法原则要求会计主体在处理业务过程中，能严格遵守各项会计法规，将会计准则和制度作为自己的行为指南。但此时会计行为主体在法规许可范围内，可能利用会计政策选择的灵活性，滥用会计职业判断，虽未违法但不合伦理。2.与事合胜任、正直原则正直原则是人类社会具有永恒价值的基本理念和基本行为准则。 正直原则要求会计人员在处理会计事务时必须以实际发生的交易或事项为依据
18、， 如实反映公司的财务状况、经营成果和现金流量情况，不偏不倚地对待有关利益各方。胜任原则是指会计主体应具备所承担的工作对任职者的应有素质、能力等要求。主要包括相应的经济理论水平、政策法规水平、业务知识水平、操作能力水平和文字表达水平，职业判断水平等。3.与人合诚信原则诚信是会计人员的基本道德素养，也是核心伦理原则。诚是指道德主体内在的一种品质、信念；信是指道德主体在社会生活中与他人或社会整体交往时外在表现出的行为或价值指向。在会计活动中诚信的具体含义是：客观确认，正确核算，真实报告，公开披露。4.与业合敬业奉献原则敬业原则指会计人员应当敬重自己的职业，抱着一丝不苟，任劳任怨的工作态度，视事业同
19、己身，心甘情愿地为了会计事业付出巨大代价，并能够积极克服各种困难，做到善始善终。敬业精神是会计人员最高的工作境界。1中国古代的“道德”与人们所认识自然规律联系在一起，蕴涵着“天人合一”的思想行动涵义。基于道德的伦理也含有 “天人合一”的思想。以上四层次紧密相连，构成了一个完整的有机体系。守法是会计的最低伦理要求，处于整个原则体系的最低层次；正直是会计人员的最基本的伦理要求，制约着会计信息真实性的实现；诚信原则处于原则体系的核心地位；敬业原则是处于原则体系的最高层次，只有当会计人员具有高度的敬业精神时，才能把对外在的硬性约束转化为内心信念，实现会计伦理的终极目标事会计事业为天，达到天人合一的境界
20、。（三）为了促进会计伦理的实现，除了建立合理的公司治理结构、相称的激励机制、完善的会计信息披露制度以及有效的内部控制制度外，本文认为还应重点考虑以下几方面：1.构建公司伦理是会计伦理建设的前提。会计行为是会计环境作用的结果，有什么样的会计环境，就会有与之相适应的会计行为和会计信息，而公司的伦理建设作为一种内部会计环境因素影响着会计伦理的实现。过去 5 年中，美国大公司中六分之一的 CFO 受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告美国（ 首席财务官（CFO） ，2002） 。这在某种程度上也说明了公司的治理结构和内部伦理建设对会计伦理建设和实现有着重大的意义。在公司伦理建设中要关注公司文化的建设
21、。公司文化对会计伦理的影响为：表层的物质文化可以培养会计人员对公司的归属感和责任心； 中层的制度文化可以激发会计人员对公司的忠诚，提高公司的凝聚力；深层的精神文化可以促使会计人员提高职业道德水准，更好地为公司建设服务。可以看出，公司伦理建设在某种程度上决定了会计伦理的实现与否， 因此在讨论会计伦理的实现时应该从内部环境建设入手，立足于公司伦理的构建。2制定公司会计伦理等级评价制度。由权威机构制定公司会计伦理等级评价制度。 定期对公司伦理的建设与实施情况进行评价，并公布于众，将强化社会对公司的监督，有利于公司会计政策选择的合理化。2001 年上海、山东等地率先建立的财务会计信用等级评价制度实为对
22、会计伦理建设在实务方面一种有益的探索， 但其评价结果并未给予披露和对外公告，大大降低了其效果。3制定信息披露准则。由权威机构对会计伦理信息披露问题进行强制性的协调和规范，使得会计伦理信息披露进一步走向规范化。可以考虑在财政部有关部门和各省财政厅成立专门的会计伦理委员会和其分会以监督准则的执行。4开展伦理道德鉴证服务。近些年，国外政府、社会公众及公司界对伦理道德建设越来越重视，由此催生了审计师的新兴服务伦理鉴证服务。从实践来看国外对此已有所探索，但目前还是停留在评价公司伦理的某个方面，而会计伦理作为公司伦理的一个重要领域，并未得到专门反映。我们应该逐步地开展对会计伦理信息披露的审计，一方面保证会
23、计伦理信息披露的真实性、可靠性和说服力，增强公司相关利益者对所披露会计伦理信息的信任度；另一方面促使公司加强会计伦理建设，净化公司内部环境，规范会计政策选择行为。我国已颁布与国际趋同的新会计准则体系，并于 2007 年 1 月 1 日首先在上市公司执行。新的会计准则更加注重会计人员的职业判断水平，会计主体的道德自由空间也因此扩大。在这种形势下，重述和强调会计伦理将给会计职业判断过程注入更多的伦理精神和价值色彩， 在某种程度上为会计的职业判断增加新的约束，为新准则的顺利实施和执行提供思想武器。相信尊重会计伦理原则，构建层次化的会计伦理原则体系，创造更有利于会计伦理发挥作用的外部环境，将有利于新准
24、则的有效实施和执行。主要参考文献:1R.L 瓦茨,J.L.齐默尔曼.1999.实证会计理论 ，中译本，东北财经大学出版社。2张为国,徐宗宇.1997.“实证会计理论” ，载贝多广主编证券经济理论第 10 期,上海人民出版社。3迈克尔查特菲尔德.1989.会计思想史 ，中译本，中国商业出版社。4唐有瑜.2001.上市公司会计选择动机：理论分析与中国实际,财会通讯第 1 期5万宇洵，刘霞 .2006.破解我国会计伦理困境初探， 会计之友第9 期上。6黄菊波，杨小舟.1995.“试论会计政策” ， 会计研究第 11 期7万宇洵，刘霞.胡晓慧.2007.会计伦理信息披露困境评析, 湖南财经高等专科学校学报. 第 23 卷第 107 期8张娟.2007.浅谈公司会计伦理的价值蕴含, 事业财会第 1 期9.Stephen. A.Zeff, 1978,The rise of The rise of economic consequences.Journal of Accountanycy,December.10Ronald F.Duska, Brenda Shay Duska. 2003.Accounting Ethics,BlackwellPublishing