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1、内部控制审计报告相关理论浅析 内部限制审计报告，首先是在美国出现，萨班斯法案、PCAOB 的 AS2 和 AS5对内部限制审计报告进行了一系列的规定。国内的内部限制报告是在企业内部限制审计指引规定符合条件的企业“要公开披露内部限制审计报告”之后出现。相对于已经执行多年的财务会计报表审计来讲，内部限制审计是一种崭新的业务。由此可见，由于发展历经的时间比较长，理论体系借鉴国外的较多，理清内部限制审计报告独立的理论体系是具有重大意义。 一、内部限制审计概述 企业的管理活动中，内部限制起到特别重要的作用，当前的内部限制主要试图解决以下三个问题：财务报告与相关信息是否牢靠，资产的是否平安完整，法律法规的
2、是否得到遵循。安稳公司和世通公司的财务舞弊丑闻推动了萨班斯法案的出台，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）随后协作出台的其次号审计准则（AS2）以及第五号准则（AS5）,使得内部限制审计业务成为一项新的独立的业务，此项业务与财务报表审计业务并行。内部限制审计目标是：注册会计师通过内部限制审计工作，关注企业管理层呈报的财务报告内部限制，注册会计师对有效性进行评价，并发表相应的审计看法。 企业内部限制审计指引关于内部限制审计的定义：内部限制审计是会计师事务所接受托付，对特定基准日内部限制设计与运行的有效性进行审计。企业内部限制审计的方法有两种，一种是具体评价法，一种是自上而下的方法。具体评价法
3、是根据当时国际上权威机构设计的内部限制框架，比照评价对象内部限制要素健全性、设计合理性，然后再通过测试内部限制的运行有效性，最终综合考虑测试设计和运行的结果，得出总体的评价结论。而我国企业内部限制审计指引要求采纳自上而下的审计方法。 二、内部限制审计报告与定义 内部限制审计报告作为一种载体，承载了内部限制审计的结果，它是内部限制审计结果的书面性文件，它的强制性公开披露可以使利益相关者了解上市公司的内部限制是否健全有效，是否存在缺陷，有效精确的报告可以为利益相关者的决策供应依据。 美国关于内部限制审计报告定义：注册会计师依据SEC和PCAOB的相关规定，在实施对企业管理当局关于内部限制的评估的有
4、效性进行评价这一工作的基础上，发表审计看法的书面文件。经过相关资料的查询，我国目前并没有关于内部限制审计报告准确的定义，由于之前审计报告主要是财务报表审计报告，因此在各种出版物和政策法规中关于审计报告的定义更多的意指财务报表审计报告。由此，本文结合传统财务报表审计报告的定义和美国的阅历，尝试对内部限制审计报告下一个定义。内部限制审计报告是指中国注册会计师依据企业内部限制审计指引及中国注册会计师执业准则的相关要求，在相识内部限制局限性以及执行内部限制审计工作的基础上，主要关注企业的财务报告内部限制的有效性、健全性，同时披露非财务报告内部限制的是否存在重大缺陷，最终针对审计状况发表审计看法的书面文
5、件。 三、内部限制审计报告的要素 1.内部限制审计报告与财务报表审计报告在要素上具有许多不同，例如，在标题运用上，财务报表审计报告之前大多称为“审计报告”，企业内部限制审计指引中规定为“内部限制审计报告”。引言段部分，内部限制审计报告规定“根据企业内部限制审计指引及中国注册会计师执业准则的相关要求”。财务报表审计报告引言段中规定要根据中国注册会计师执业准则。在企业对内部限制的责任段，内部限制审计报告规定：根据企业内部限制基本规范、企业内部限制应用指引、企业内部限制评价指引的规定，建立健全和有效实施内部限制，并评价其有效性是企业董事会的责任。财务报表审计报告中没有类似描 述。在注册会计师的责任段
6、，内部限制审计报告规定：我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部限制的有效性发表审计看法，并对留意到的非财务报告内部限制的 重大缺陷进行披露等。 2.内部限制审计报告要素内容解析 （1）由对比可以看出，以后上市公司披露相关公告的时候，在标题上要区分财务报表审计报告和内部限制审计报告，以免混淆。 （2）内部限制审计期间和标准。众所周知，财务报表是涵盖了一个期间，企业内部限制审计指引虽然规定内部限制审计主要是财务报告内部限制审计，在详细的审计工作执行中是选中某一日，作为基准日，审计人员依据从这一基准日执行的内部限制审计工作对内部限制有效性发表看法。通常在实务中，企业要进行内部限制自我评价
7、，CPA 只须要对自我评价的有效性发表看法即可。 （3）内部限制固有局限性的说明段。进行内部限制审计的注册会计师须要在此段内说明内控的固有的局限性，存在不能防止错报的可能性，同样存在不能发觉错报的可能性。实务中的详细状况的不断改变也可能引起内部限制的有效性失效，内部限制原来制定的限制程序的效果有可能降低，报告中的反映的结果并不肯定精确，存在不能反映将来的内部限制的有效性与否的可能性。 （4）非财务报告内部限制重大缺陷描述段。企业的内部限制缺陷对企业内部限制的影响程度不同，根据其影响程度不同进行分类，主要有重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。CPA 应评价企业存在的内部限制缺陷的严峻程度，找出存在的重
8、大缺陷。假如 CPA 发觉企业的管理程序方法对编制的内部限制目标有重大不利影响，且确定属于这些重大不利影响属于非财务报告内部限制缺陷重大缺陷，在与企业董事会和经理层进行沟通的时候，应当采纳采纳书面的形式，来达到改进企业的管理的目的；与此同时，内部限制审计报告中应当增加非财务报告内部限制重大缺陷描述段，主要对重大缺陷的性质、实现相关限制目标的影响程度进行披露，提示内部限制审计报告运用者留意相关风险，但无需对非财务报告内部限制发表审计看法。 四、内部限制审计报告的看法类型 2004 年 12 月 3 日，美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）的 AS2 对财务报告内部限制审计作了具体的规定。内部
9、限制审计报告作为一份独立的第三方报告，由外部审计人员审计后，注册会计师给出审计看法出具报告。 美国内部限制审计报告看法类型及标准如下： （1）无保留看法。审计范围没有收到限制，内部限制不存在一项或者多项缺陷，可以参考内审人员的成果。 （2）保留看法。审计范围肯定程度上受到限制。 （3）无法表示看法。审计范围肯定程度上受到限制。 （4）否定看法。内部限制存在一项或者多项缺项。 我国的企业内部限制审计指引规定的内部限制审计报告共有四种审计看法类型：标准无保留看法，带强调事项段的无保留看法，否定看法，无法表示看法。其看法类型及标准如下： （1）标准无保留看法。上市公司符合下面两个条件，CPA 应当对
10、财务报告内部限制出具无保留看法的内部限制审计报告：企业根据企业内部限制基本规范、企业内部限制应用指引、企业内部限制评价指引以及企业自身内部限制制度的要求，在全部重大方面保持了有效的内部限制；注册会计师已经根据企业内部限制审计指引的要求安排和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 （2）带强调事项段的无保留看法。注册会计师认为财务报告内部限制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项须要提请内部限制审计报告运用者留意的，应当在内部限制审计报告中增加强调事项段予以说明;注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提示内部限制审计报告运用者关注，并不影响对财务报告内部限制发表的审计看法。 （3
11、）否定看法。注册会计师认为财务报告内部限制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部限制发表否定看法，注册会计师出具否定看法的内部限制审计报告，还应当包括下列内容：重大缺陷的定义；重大缺陷的性质及其对财务报告内部限制的影响程度。 （4）无法表示看法。注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示看法的内部限制审计报告，并就审计范围受到限制的状况，以书面形式与董事会进行沟通； 注册会计师在出具无法表示看法的内部限制审计报告时，应当在内部限制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部限制的有效性发表看法；注册会计师在已执行的有限程序中发觉财务报告内部限制存在重
12、大缺陷的，应当在内部限制审计报告中对重大缺陷做出具体说明五、内部限制审计报告的披露方式 1.美国内部限制审计报告的披露方式 美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）规定注册会计师可以选择单独出具内部限制审计报告，或者采纳和财务报表审计报告合并出具一份报告的方式。假如注册会计师采纳内部限制审计报告单独出具的形式，那么他在出具内部限制审计报告时候要增加一段说明段：依据美国公众公司会计监管委员会的要求，我们还审计了该公司的财务报表，并且出具报告，发表了财务报表审计看法类型。 假如注册会计师采纳与财务报表审计报告合并出具一份审计报告的方式，则内部限制审计看法和财务报表审计看法在同一份报告上公告。 2.
13、我国的内部限制审计报告披露形式 企业内部限制审计指引规定，我国内部限制审计报告采纳单独出具一份报告的披露形式。但是在实施详细审计工作中时，可以实行与财务报表审计整合进行的方法。 六、结语 通过比较美国内部审计报告与中国内部审计报告在定义、要素、看法类型、披露方式等方面的不同之后，我们可以看到，中国内部审计报告在汲取了美国内部审计报告一部分内容的同时，也加入了中国特色的元素。由于我国内部限制审计发展比较晚，且指引刚刚颁布实施，关于内部限制审计指引的实施案例相对匮乏，所以本文不能结合全面我国内部限制实施的状况，对内部限制审计报告的披露状况进行探讨和探究，这是本文探讨的局限所在，希望将来能够在本文的探讨基础上深化探究，以期为我国内部限制审计业务服务。 参考文献 1 李荣,吴益兵.美国财务呈报内部限制审计报告及其比较J.财会通讯,2022 年第 8 期. 2 规范内控审计行为促进内控有效实施财政部会计司、中注协解读企业内部限制审 计指引J.财务与会计,2022. 第8页 共8页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页