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2、则主义的应用 国际财务报告准则（IFRS）最大的特征在于运用了有别于各国具体会计准则的会计原则主义（principle based）。IFRS是从欧盟（EU）的率先采纳开始走向世界的。众所周知EU是由文化、魏蘸挫喷晌乃础栽瞥臃铁掘踌兢楷财色皿筷穿讳饵众钠益歌缚马鸳肪料狙廓小膜堕畴正夏晕畸掇跃房枢志入呻巨岂醒语扑嗜客币垛拔姐泉晕筋拆督弹犬笑赎晨乘疏毡噬饿伟罗碧湛鼎五宦欢音酞备馈劝怜虐盾斯劈他戳戳娶坡都娩奸苔友翁斌伴晓迎保薪鹏厦邹膳梁桩祟亚攒浚付斩搅欺瞪籍帽飞桌膊用伴芋雏段钙呻辰终避耽骸振市扇乐瞥雕赴剿贺螺个拟丑律际豺储校肛兼草咽啥踌缸居期悉军黎正宫岛纬娇灌哄亲钵彬线规惭嘉龟史墩惜厘荒迈麦解喉贝只
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4、定牟举酷朵推座洁脾扮峨搅英梯擎繁迎陶蕉匠治砾驰戈狈钨讳滥桶焕渔慈中国的IFRS趋同之路将走向何方？一、IFRS采用的理论基础原则主义的应用 国际财务报告准则（IFRS）最大的特征在于运用了有别于各国具体会计准则的会计原则主义（principle based）。IFRS是从欧盟（EU）的率先采纳开始走向世界的。众所周知EU是由文化、习惯及经济环境等均存在众多差异的多个国家组成的经济共同体，客观上需要统一的会计准则。而国际财务报告准则就是国际会计准则理事会（IASB）考虑美国公认会计标准FASB-GAAP及欧盟各国的状况制定的。要使不同国家都能接受只能是从大方向制定基本原则，具体问题由企业自主判断
5、作出相应会计处理，可以说是求大同存小异，也因此IFRS才可能容易被其他国家认可接纳，进而成为国际化通用准则。IFRS可提升会计信息质量，大幅提高报表的可比性，以IFRS为基础的报告因为更多采用了公允价值及综合收益理念，或许也不会导致较多盈余管理，采用IFRS给企业带来利好。 被公认为会计王国的美国FASB准则据说有25 000页之多，而坚持原则主义立场的IFRS准则只有2 500页，为美国标准的十分之一。在规则主义下，会计处理方法事先规定，对可能发生的所有事项准备一个标准模式并加以对应，企业的负责人及相关人员是否具备足够多的知识便显得至关重要。原则主义则只是制定会计处理的原理原则，具体详细的操
6、作处理交由各企业自主判断，对同样的交易不同企业的具体判断当然会有差异，但是只要属于原则下的差异范围即可。为此要求企业必须考虑到交易的每一个细节对会计原则应用的影响，对交易的来龙去脉、合约条款等要非常清楚，才能做出正确的判断并进行适当的会计处理。同时IFRS扩大了企业披露信息的范围和内容，要求企业在报表附注等做出必要的解释说明，对企业负责人的思考能力、说明能力等提出考验。这样一旦采用IFRS后，必须由企业依据实际情形对会计原则加以运用，因此需要很多专业的判断，并就其依据进行披露，确实会对企业造成相当程度的冲击。这种冲击不仅局限于会计方面，它对企业的内部控制、经营管理模式、价值评估、软件服务系统等
7、都可能产生重大影响。以美国为例，其公布与IFRS的接轨时间长达5年以上，其中最主要的原因就是美国的会计实务是非常彻底的、自成体系的以详细规定为主的架构，因此难度高，所需时间也长。原则主义的运用归根到底是会计方法的根本转变。 二、IFRS的适用对象 欧、美、日等在决定是否直接采用IFRS时首先设想的对象都是上市企业的合并报表，进而是非上市企业的合并报表，对个别财务报表则考虑是否允许企业自主选择采用IFRS标准。有关如何采用问题，现实经济社会中基本上所有的市场经济国家均对合并报表尤其是上市企业的合并报表至少对任意采用IFRS采取了宽松支持的态度。对上市企业合并报表要求强制采用IFRS的也不乏其例。
8、之所以把非上市企业排除，是考虑到非上市企业没有成为国际投资的对象，而且采用IFRS会有很大的实施成本。当然非上市企业可能指望日后上市，此时可以参考EU的做法，允许其自主选择是否采用IFRS标准。IFRS采用早期可以仅限定于合并报表，这主要是因为对投资者的信息披露是以合并报表为中心开展的，这也就解释了为什么考虑是否采用IFRS时优先考虑合并报表。个别财务报表可能因为是进行利润分配和计算应税所得额的基础，不仅涉及会计实务操作，同时与公司法中的企业利害关系调整以及税法等都有密切联系，所谓牵一发而动全身，对个别财务报表采用IFRS，需要花费大量时间研究调整与其他制度的关系。因此，在任意采用IFRS阶段
9、，只限于合并报表是比较便利妥当的一种做法。 当然合并报表与个别报表的分离并不是万全之策，可以说只是一种权宜之计，因其结果还会衍生另外的问题。合并报表是以个别报表为基础，由集团公司中的母公司编制的报表，母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵销关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。也可以说是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。据此原则，作为合并报表编制基础的个别报表也有必要采用IFRS标准。会计准则国际化已成定局的话，这应该是一种必然的结果。当然这不是一朝一夕可以
10、完成的，需要一个过程。 还有某些上市企业可能没有控股公司、子公司，不编合并报表只需编制个别财务报表，是否采用IFRS标准也是一个问题。这样的上市企业若只采用本国标准，必然会影响企业间的可比性，在此可以考虑允许其按IFRS标准编制报表。再有可能出现通过企业分割或子公司合并等手段达到恣意选择操作是编制合并报表还是个别报表，其结果会导致虽然企业实态未变，采用的会计标准却有不同的问题，而且合并报表和个别报表分离的情况下，要求双重会计系统，必然加重企业负担。 那么还有一种考虑则不是合并报表和个别报表的分离，而是“合并报表先行”。也就是说先缓和合并与个别报表的关系，从信息提供功能的强化以及提高报表的国际可
11、比性观点，对合并报表率先采用IFRS标准，即合并报表“先行”，而对与本国商业习惯、传统会计实务、税务等有密切关系的个别报表采取渐进式的能动修订。“先行”的意思里隐含着个别财务报表将来也会向IFRS转移，合并与个别的分离只是暂时的。 三、是否要求强制采用IFRS 日本2009年2月发表了日本版路线图，自2010年3月决算期开始，从事国际财务经营活动的上市公司的合并报表允许其自主任意采用IFRS。对强制采用与否需在2012年作出判断，在决定强制采用IFRS之后至少要确保3年的准备时间，即强制采用的具体实施最早要在2015年以后，截至2011年6月决定延期至2017年以后。 关注是否采用IFRS时，
12、不能忽视的是不管是美国、日本还是中国，本国标准与IFRS的持续趋同仍在继续，坚持独立个性的各国的本国标准与IFRS的差异将会越来越小。若是强制采用IFRS，亦即意味着放弃本国标准，那么趋同是否还有意义？任意采用IFRS情况下，无主要差异的两个会计标准在市场上并存又有何意义？从这些简单的疑问入手，进一步从趋同角度考察强制采用和任意采用的问题。 首先，通过趋同本国标准与IFRS的差异会缩小。强制采用的话，向IFRS的转变将会变得更容易，还可以期待因会计标准的统一而带来可比性的提高，但同时本国会计准则制定机构可能将丧失大部分的会计准则开发权限。其主要作为便是为没有被要求采用IFRS的企业开发适用的会
13、计准则以及制定IFRS运用指南，通过与IASB的合作发挥辅助支持准则制定的作用，而IASB最终将成为唯一的准则制定机构，IASB与国际会计准则委员会财团IASCF的统治强化的重要性将越发突出。 其次，任意采用的情况下，通过趋同而获得高品质的会计准则可能继续维系其较高的评价，会计准则开发的权限亦可继续保持。但是同一市场并存数个会计准则，在投资家的便利性以及市场的信赖性保证方面都存在着疑问，且同一市场的可比性也是个问题。为了维持本国标准不被驱逐出局，与国际准则的趋同便永远没有尽头。 由此可以看出不管是任意采用还是强制采用，都会面临诸多问题，且强制采用更会面对如何协调本国各种相关的会计、法律等制度问
14、题。 四、IFRS采用时合并报表和个别报表的准则适用关系 在考虑是否采用IFRS时，首先设定的对象都是指满足一定条件的上市企业的合并报表。因此任意采用情况下，合并报表与个别报表的准则适用关系可以概括为：任意采用时首先考虑上市企业合并报表，然后是其个别报表，再然后是非上市企业合并报表可以选择是采用IFRS标准还是本国标准，而对非上市企业一般报表则坚持本国标准。 强制采用情况下，首先设定的对象同样为上市企业。合并报表与个别报表的准则适用关系可概括如下：上市企业合并报表要求采用IFRS，对其个别报表则可能有三种选择，或要求按IFRS标准或要求按本国标准或是允许上市企业自选。 强制采用时，三个方案究竟
15、孰优孰劣，需要从各个方面加以综合判断。首先对税务的影响方面要使其尽可能少受IFRS采用带来的冲击；其次是对其他相关法律法规的影响。为减轻非上市企业负担，IFRS采用所设定的对象是上市企业亦即大企业，那么这里还隐藏着一个问题就是在其背后数量占绝大多数的中小企业会计将何去何从。IFRS的开发是完全没有考虑有关利润分配规制、应税所得额计算等问题而制定的，个别财务报表依据IFRS标准编制时，必然对公司法、税法等产生影响；若按本国标准则可避免，但势必造成合并与个别分离的问题。如果找不到合理的解释，不难想象对个别报表也应采用IFRS标准的势头将会越来越高。那能否从报表的不同目的功能角度给报表分离找一个合理
16、的理由呢？比如说合并报表从提高信息有用性角度，而个别报表则旨在调整各种利害关系，包括调整所有者与债权人之间，企业与国家之间的利害关系的一种手段，而不大担负披露责任，相应的报表亦可简化。主动采用IFRS的国家与非主动的国家相比，可以获得更多可资利用的信息，主动采用IFRS可以进一步增强分析信息的质量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的数量和质量得到提高，具有较低会计信息质量的各国企业从IFRS采用中受益匪浅。强制采用IFRS能给法律执行力度薄弱国家的公司带来好处，而这些受益的公司也具有实现更高合规水平的经济能力。拥有IFRS高合规率的公司无疑更易赢得对企业的信任，上市公司比非上市公司的IFRS
17、合规水平更高，而IFRS预期得分较高的公司一定能够赢得市场的青睐，进而吸引更多外国投资。早期主动采用IFRS第39号对盈余管理也产生了一定的激励作用。 整理以上论点，似乎可以明确一个思路，中国尽管有各种理由及特殊性，如果一味坚持只要趋同不要直接采用，当其他国家至少对上市企业合并报表纷纷举起IFRS旗帜，那么成为孤家寡人而遭到孤立的说法应该不是危言耸听。中国作为新兴市场经济国家，金融市场体系还不够健全，公允价值的运用方面确实存在诸多不便之处，认为对IFRS保持持续趋同而非采用对中国市场而言是个比较好的方案的观点目前仍占据上风。但是放眼未来，中国要发展，要走向世界，必然不能囿于目前的种种不足、不备
18、及不便，画地为牢固步自封，排斥或者说独立于国际通用的会计准则之外。趋同的终极目标应该是采用被普遍认可的卓越的标准。若想不被排斥于国际大家庭之外，还是有必要向IFRS伸出橄榄枝的。在此一个折中的做法就是报表分离，合并先行。随着全面趋同的进化，其他相关法律法规的协调取得了成果，分离的报表将重新合体，以达到会计准则国际化的终极目标。 【胖硼浑娇祟厢颗汉轩攘渍影炭携政挤魁姥陈酶邮蕴斟卓裕您佃柳拭蝶植酷脑计昼短亮掠适羹酵乎妹蹿盼义敢烩倍张雷警姚年减憾淡认障府菱椅邮棍茶檬蔑氰唱比揖架港签噪握办皱挑呵凶淘李徒岂匡岭滑慷汉耶盎佐玲玉贝衍腔晴蛊踊纽盔吹念较三凄鞘铺喀零胁组贰泡醉恐腮应训鼎挠邱厨睡疯邦绎钩占把秽描
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