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1、精选优质文档-倾情为你奉上新企业所得税法与新会计准则差异分析之一：时间性差异与暂时性差异的比较企业会计准则-所得税（以下简称“所得税准则”）从国际会计准则中引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”。目前大多数人仍然习惯于按照时间性差异确认递延所得税，对暂时性差异还很陌生。我们认为，只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联系和区别，就不难掌握暂时性差异。一、时间性差异与暂时性差异的联系时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法
2、规定的计税基础之间的差额。从两者的概念可以看出，时间性差异是从损益表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。(一)时间性差异与资产计税基础例1：2007年12月，甲公司购入一项办公设备，入账价值为150万元。该公司确定该设备的折旧年限为5年，按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。税法规定该设备的折旧年限为不短于5年，按直线法计提折旧。因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表
3、(企业所得税适用税率为25%)：单位：万元项目2007年2008年2009年2010年2011年2012年会计计提折旧额05040302010税前扣除折旧额03030303030本年纳税调整额020100-10-20累计纳税调整额0203030200年末设备会计成本1501006030100年末设备计税成本1501209060300递延税款发生额0借方5借方2.50贷方2.5贷方5注：所得税准则规定：“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。”因此，年末设备计税基础=设备初始价值税前扣除的累计折旧额=上年末设备计税基础本年税前扣除折旧额。从损益
4、表的角度分析：税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异。甲公司在2008年应调增应纳税所得额20万元（50-30），并确认递延所得税资产5万元(2025%)；2009年应调增应纳税所得额10万元（40-30），并确认递延所得税资产2.5万元(1025%)；2010年不需要进行纳税调整；2011年应调减应纳税所得额10万元（20-30），并冲减递延所得税资产2.5万元(1025%)；2012年应调减应纳税所得额20万元（10-30），并冲减递延所得税资产5万元(2025%)。从资产负债表的角度分析：所得税准则规定：“企业应当根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；企
5、业应当将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。”在本例中，因为税法与会计扣除折旧的时间不同，造成了该设备账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。2008年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元(120100)，因为该差额可在未来抵减应纳税所得额，所以应当确认递延所得税资产5万元(2025%)；2009年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为30万元(9060)，比上年末增加了10万元（30-20），因此应当再确认递延所得税资产2.5万元（1025%）；2010年末，该设备的计税基础与账面价值的差额
6、未发生变化，仍为30万元（60-30）；2011年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元(3010)，比上年末减少了10万元（20-30），因此应当冲减递延所得税资产2.5万元（1025%）；2012年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为0，比上年末减少了20万元（0-20），因此应当冲减递延所得税资产5万元（2025%）。(二) 时间性差异与负债计税基础例2：2008年，乙公司按照会计制度的规定确认一项金额为100万元的预计负债，2009年该预计负债全部转回。其账务处理如下：2008年：借：营业外支出 贷：预计负债2009年借：预计负债贷：营业外收入 从损益表的角度分析：税前扣除的
7、支出必须具备确定性，因此，乙公司应当在2008年度调增应纳税所得额100万元，并确认递延所得税资产25万元（10025%）；2009年应调减应纳税所得额100万元，并冲减已确认的递延所得税资产25万元。从资产负债表的角度分析：所得税准则规定：“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。”2008年，乙公司计提的预计负债在以后年度实际支付或转回时，可全额抵扣应纳税所得额，因此该预计负债的计税基础为0(100-100)，计税基础与账面价值的差额为100万元(0100)，乙公司应当根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产25万元(10025%)；2009年，该项预
8、计负债的账面价值与计税基础的差额为0(00)，因此应当冲减已确认的递延所得税资产25万元。例1和例2分别从资产和负债的角度分析了时间性差异与暂时性差异之间的联系，从分析结果可以看出，在大多数情况下，一项时间性差异都能对应一项(或几项)暂时性差异，虽然两者确认递延所得税的方法和角度不同，但确认结果是相同的。二、暂时性差异与时间性差异的区别(一)暂时性差异的特殊情形一般而言，损益表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关，但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
9、例3：丙公司原为国有企业。2008年12月，丙公司进行股份制改造，发生资产评估增值3000万元。丙公司账务处理如下：借：相关资产 贷：资本公积 差异分析：暂行条例规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”在本例中，当评估增值发生时，会计与税法都不确认收益(会计作为资本公积，税法不要求调增应纳税所得额)，当对资产评估增值部分提取折旧时，会计作为支出而税法不作为支出(会计减少当期利润，税法要求等额调增应纳税所得额)。从损益表的角度分析，丙公司发生的是永久性差异。但是从资产负债表的角度分析，丙公司资产的评估增值不影响其计税
10、基础，评估后资产的账面价值比计税基础多3000万元，因此丙公司发生的是暂时性差异。从例3可以看出，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。其他暂时性差异主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中。(二)时间性差异的特殊情形目前大多数人都认为，所有时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。但是我们发现，因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。例4：丁公司2008年度发生广告费500万元，当年允许税前列支100万元，其余400万元无限期结转以后年度扣除。企业的账务处理为：借：营业费用 贷：银行存款(或应付账款) 从损益
11、表的角度分析，广告费的扣除差异属于时间性差异，超支的广告费在当年调增应纳税所得额，在以后年度调减应纳税所得额；从资产负债表的角度分析，与营业费用相对应的资产(或负债)是银行存款(或应付账款)，因为该资产(或负债)在以后年度使用(或偿还)时，并不直接产生纳税调整额(以后年度的纳税调减与银行存款或应付账款的变动无关)，所以与营业费用相对应的资产(或负债)的账面价值与计税基础是相等的，没有产生暂时性差异。笔者认为，个别特殊时间性差异的存在与所得税准则并不矛盾。所得税准则规定，企业应当将由于前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。因此，
12、结转以后年度扣除的费用可视为“尚可抵减的税款抵扣”，并据此确认递延所得税资产。从以上举例，我们可以得出以下结论：1、除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项(或几项)对应的暂时性差异。2、暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。3、如果一项资产的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税资产，反之则应当确认递延所得税负债；如果一项负债的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税负债，反之则应当确认递延所得税资产。4、时间性差异和暂时性差异在理论上都应当可以转回。如果时间性差异在某种情形下不能转回或不能全部转回，那
13、么与其相对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。新企业所得税法与新会计准则差异分析之二：金融资产会计与税法差异分析根据企业会计准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产例1：2008年5月8
14、日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下：借：交易性金融资产-成本 应收股利 6000投资收益 1000贷：银行存款 差异分析：企业会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。实施条例第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取
15、得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至元。甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产-公允价值变动 30000()贷：公允价值变动损益 30000差异分析：实施条例第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的
16、计税基础。”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为元(30000)，而计税成本保持不变，仍为元。例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至元。甲公司账务处理如下：借：公允价值变动损益 10000()贷：交易性金融资产-公允价值变动 10000差异分析：根据实施条例的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为元(10000)，而计税成本保持不变，仍为元。例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入元
17、（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下：借：银行存款 公允价值变动损益 20000贷：交易性金融资产-成本 -公允价值变动 20000 投资收益 50000差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元()，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元()，因此应调增应纳税所得额19000元(4900030000)。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(10003000010000190000)。需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与
18、税法确认持有收益的要求是一致的。企业所得税法第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。实施条例第八十三条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。” 二、持有至到期投资例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司债务处理如下：借：持有至到期投资-本金 125
19、0贷：银行存款 1000 持有至到期投资-利息调整 250差异分析：企业会计准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(12504.72%)，根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公司账务处理如下：2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益借：应收利息 59 持有至到期投资-利息调整 41(45、50
20、、55、59) 贷：投资收益 100(104、109、114和118)2012年末收回本金借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资-本金 1250差异分析：企业会计准则规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。财政部 国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知(财税200780号)规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。”企业所得税法第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计
21、算应纳税所得额时不得扣除。”对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税200780号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税200780号文件与企业所得税法第十四条的规定确实存在冲突。从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收
22、的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。（注：此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。）三、可供出售的金融资产（一）不涉及减值损失例7：B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下：借：可供出售金融资产-成本 贷：银行存款 差异分析：企业会计准则规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始
23、投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是元。例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。B公司账务处理如下：借：可供出售金融资产-公允价值变动 9700()贷：资本公积-其他资本公积 9700差异分析：企业会计准则规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据实施条例的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为元，而计税成本仍为元，此时已经发生了暂时
24、性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。例9：接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下：借：银行存款 (300) 资本公积-其他资本公积 9700 投资收益 10600 贷：可供出售金融资产-成本 -公允价值变动 9700差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元(300)。而税法应当确认的损失应为10600元(300)，此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元(2030010600)。但企业会计准则规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计
25、入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元(203009700)，与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异(未产生时间性差异)，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需要进行纳税调整。（二）涉及减值损失例10：2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。2009年12月31日，因D公司投资决策失误
26、，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下：1、购入债券借：可供出售金融资产-成本 贷：银行存款 2、2008年12月31日确认利息(公允价值未发生变动)借：应收利息 30000(3%)贷：投资收益 300003、2009年12月31日确认利息及减值损失借：应收利息 30000贷：投资收益 30000借：资产减值损失 ()贷：可供出售金融资产-公允价值变动 差异分析：企业会计准则规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时
27、转出，计入当期损益)。根据实施条例的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计成本为80万元(10020)，而计税成本仍为100万元。此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如下：1、确认应收利息借：应收利息 30000贷：投资收益 24000(3%) 可供出售金融资产-
28、利息调整 6000差异分析：企业会计准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据企业所得税法及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元(800.6)，而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。2、减值损失转回借：可供出售金融资产-公允价值变动 () 贷：资产减值损失 差异分析：企业会计准则规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观
29、上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。例12：接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入元。C公司账务处理如下：借：银行存款 可供出售金融资产-公允价值变动 44000() -利息调整 6000投资收益 10000 贷：可供出售金融资产-成本 差异分析：C公司出售债券会计应确认的损失为1万元(9495)，而税法应确认的损失为转让收入减
30、去计税成本后的余额6万元(94100)，因此C公司应调减应纳税所得额5万元(16)。至此，C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回(200.615.650)。需要说明的是，企业会计准则规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）。因此，对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整。企业会计准则同时规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。四、贷款和应收账款例13：2008年1月1日，E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年，合同利率1
31、0%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息250万元。借：贷款-本金贷：吸收存款借：应收利息贷：利息收入借：存放中央银行存款（或吸收存款）贷：应收利息差异分析：对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不存在差异。（注：会计按实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前仍不明确。）例14：接例13，2008年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1000万元。借：资产减值损失贷：贷款损失准备借：贷款-已减值贷：
32、贷款-本金差异分析：根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额1000万元，同时确认该项贷款的计税成本仍为1亿元。例15：接例14，2009年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。借：存放中央银行存款（或吸收存款）贷：贷款-已减值按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入10%4（元）借：贷款损失准备贷：利息收入此时，贷款的摊余成本（元）差异分析：实施条例第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，本例税法应确认的利息收入不因计提减值准备而减少，即税法应确认的利息收入仍为250
33、万元，E银行应调增应纳税所得额25万元（250225），该项贷款的计税成本仍为1亿元。需要注意的是，税法应当确认应收利息150万元（250100）。例16：接例15，2009年4月1日，经协商，E银行从客户取得一项房地产充作抵债资产，该房地产的公允价值为8500万元，相关手续办理过程中发生税费20万元。自此，E银行与客户的债权债务关系了结。借：低债资产营业外支出贷款损失准备贷：贷款-已减值应交税费差异分析：因为该项贷款的计税成本为1亿元，税法此前应当确认应收利息150万元（已无法收回），所以税法应确认的损失为1670万元（10000150850020），即应当调减应纳税所得额1025万元（16
34、70645）。至此，该项贷款因确认减值损失而发生的暂时性差异全部转回（1000251025）。五、总结金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单。纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。新企业所得税法与新会计准则差异分析之三：存货会计与税法差异分析一、存货的范围存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、低值易耗品等。实施条例对存货的定义建立在会计规定的基础上。因为新会计准则确认固定资产的标准与实施条例相同，所以会计
35、与税法确认存货的范围基本相同。二、存货的初始计量(一)一般情形企业会计准则：在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购
36、成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。实施条例：存货以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。差异分析：会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。需要说明的是，企业会计准则第1号存货应
37、用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。因为实施条例没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货，其计税成本与会计成本之间的差异，本书另行讨论。(二)盘盈的存货盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用，税务处理上要作为其他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同，但是会计与税法都规定计入当期损益，因此会计与税法实质上不存在差异。(三)接受投资的存货企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定
38、的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。三、存货的后续计量企业会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。实施条例规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。目前会计与税法均取消了后进先出法，因此两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。需要说明的是，如果税法确认销售收入的标准与会计不一致，那么根据配比原则，会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整，此时相关存货的计税成本与会计成
39、本将产生差异。四、存货的期末计量例1：2008年12月31日，A公司某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为200万元，应计提存货跌价准备100万元。A公司账务处理如下：借：资产减值损失-存货减值损失 贷：存货跌价准备 企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。税法规定：企业所得税法规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。实施条例规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支
40、出。实施条例同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。差异分析：A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额100万元，该项存货会计成本为200万元，计税成本仍为300万元。例2：接例1，2009年6月30日，该项存货的市场价值有所上升，使其可变现净值上升为260万元，应转回存货跌价准备60万元(260200)。A公司账务处理如下：借：存货跌价准备 贷：资产减值损失-存货减值损失 差异分析：A公司转回存货跌价准备会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存货的会计成本变为260万元，而计税成
41、本仍为300万元。例3：接例2，2009年9月2日，A 公司将该项存货全部出售，取得不含税收入290万元。A公司账务处理如下：借：银行存款 (117%)贷：主营业务收入 应缴税金-应缴增值税借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 差异分析：A公司转销减值准则会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额元。至此，A公司因计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。(10060400)。需要说明的是，实践中企业可能对多项存货计提跌价准备，如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦。因此，企业可按以下简易方法进行纳税调整：如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额，则应当就其差额调增应纳税所得额，如果存货
42、跌价准备的年末余额小于年初余额，则应当就其差额调减应纳税所得额。企业增提存货跌价准备会减少利润，但应当相应调增应纳税所得额，企业减提存货跌价准备会增加利润，但应当相应调减应纳税所得额。因此，企业增提、转回或者转销存货跌价准备，对企业所得税应纳税所得额均不产生影响。五、发生永久或实质性损害企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税法将形成永久性差异。
43、新企业所得税法与新会计准则差异分析之四：长期股权投资会计与税法差异分析之成本法核算的长期股权投资企业会计准则第2号长期股权投资（财会20063号，以下简称“投资准则”）规定：“下列长期股权投资应当采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。”例1：2008年1月1日，A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份，并准备长期持有，因为A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，所以A公司以成本法
44、核算对B公司投资。换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为1000万元，公允价值为1500万元。换入长期股权投资的公允价值为1500万元。假设上述非货币性资产交换不具有商业实质。会计：根据企业会计准则第7号非货币性资产交换（财会20063号）的规定，在不具有商业实质的非货币性资产交换中，换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。A公司应作如下账务处理：借：长期股权投资B公司 贷：长期股权投资C公司差异分析：实施条例规定，企业发生非货币性资产交换应当视同销售。即非货币性资产交换应当分解为按公允价值销售和购进两笔经济业务进行处理，因此，A公司应当确认股权转让
45、所得500万元（15001000）。A公司长期股权投资的会计成本为1000万元，计税成本应为1500万元(会计成本1000万元纳税调整增加额500万元)。根据投资准则及其他相关会计准则的规定，以支付现金、发行权益性证券方式取得的长期股权投资，投资者投入的长期股权投资，以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，均应以公允价值计量，因此，以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异。需要注意的是，除在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资外，在同一控制下的控股合并中取得的长期股权投资，其会计成本为取得被合并方账面所有者权益的份额，此情形下会计成本与计税成本一般会存在差异。例2：接例1，2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元（A公司应得30万元）。会计：由于B公司宣告发放的这部分