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1、中国会计改革和国际协调若干反思简介：1993年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而2005年这场会计风暴是“形式重于实质”，以形式为主。本文认为在中国会计标准改革与国际协调问题上，不要纠緾于会计标准的具体差异上，核心仍然是会计基本理论问题，包括会计确认、计量及披露，在基本问题没有取得共识前，不要轻易出台新准则或修订旧准则。内容目录引言一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测二、中国会计改革正处在十字路口三、会计改革：经济发展及会计规范的冲突及平衡四、中国会计标准公允价值改良陷入困境五、中国长期资产减值会计需要推倒重来六、准则导向与职业判断七、消除会计差异：一步到位还是逐步到位引言04年
2、末，财政部会计司司长、博士生导师刘玉廷在江西财经大学会计学院作了一场关于中国会计标准改革的讲座1，据称，刘司长在讲座中强调，05年和06年，会计司的工作重心将放在会计准则的制定上，而本次会计标准改革的方向是逐步强化准则的作用和地位，最终目标是建立完整的以准则为主的会计标准体系，弱化会计制度的作用，甚至可能最终取消会计制度。这意味着新一轮的会计标准改革又将开始，改革的时间表将定于05年开始，06年底前完成新准则的制定和旧准则的修改，部分不适用的准则甚至可能取消，新的准则体系将由现在的16个增加到40个左右，能够涵盖各类不同所有制、不同行业企业的各类经济业务。可以说，这次改革力度之大，影响之深，将
3、不亚于93年那次两则两制的发布2。众所周知，12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”，当时是为了与国际惯例接轨；那幺这一场“会计风暴”是为了什幺，还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同？我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及企业会计制度出台的失败，呼吁中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表态是“拨乱反正”，纠正过去的错误。我们认为，造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国会计标准建设与国际协调思路存在严重问题，人为增加了会计标准转轨成本，最大的失误在于没有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个，制订一个”思路
4、制订会计准则，在企业会计准则颁布12年后，中国仍然只有16个具体准则，无法成体系，此时，只好依赖会计制度，导致两则发布后的12年间，企业会计制度依然唱主角，具体会计准则可有可无。可以说，12年前两则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨，包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨，中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异”3；但形式上仍采用“会计制度”，而不是国际上通用的会计准则形式；这一次变革是“形式”与国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说，93年会计风暴是“实质重于形式”，以实质为主；而05年这场会计风暴是“形式重于实质”以形式为主。9
5、3年会计改革是一次革命，则05年会计改革是二次革命，就力度而言，一次革命是“脱胎换骨“，二次革命是“整形整容”。我们如何认识这场即将到来的会计革命呢？我们该如何从过去的中国会计改革中吸取经验和教训呢？中国会计国际协调之路到底该什幺走？这是本文探讨的主题。一、美国财务概念框架及会计准则发展趋势预测中国因为实务界滥用公允价值而在准则制订层面回避了公允价值的运用，而美国则相反，尽管实务界也大量存在滥用公允价值现象，但仍然坚持公允价值改良途径。美国证交会研究报告对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究（以下简称SEC报告4提出了准则制定要以目标导向为基础，目标导向的会计准则有以下几个特征：1、以
6、经改进并一致运用的概念框架为基础2、明确提供准则的会计目标3、提供充分的细节和结构，使准则能够得以一致地实施和应用4、尽量减少准则中的例外情况5、避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的“界线”SEC报告提出中期的一个目标是完成概念框架改进项目，众所周知，概念框架是准则制订的灵魂，是神经中枢。此次，SEC报告提出，财务会计准则委员会应当致力于三个有关概念框架的关健性问题，这三个问题看作是一只“三脚凳”：1、更清楚地表述应当如何在相关性、可靠性及可比性之间进行权衡2、消除有关盈利过程的论述和财务报表要素定义之间不一致之处3、为从可能的计量属性中进行选择建立范例。 美国财务
7、报表要素定义是未来价值观，而盈利过程的论述是历史成本观，所以有人说，美国财务概念框架是理论和现实折衷的产物，此次，SEC报告要求财务概念框架要保证内在逻辑的一致性，并特别强调了“资产负债观”优于“收入费用观”观点，从中可以看出，改进后的盈利过程的论述也是未来价值观，也就是说，盈利过程不再基于过去的交易或事项，不强调实现原则，资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范此类交易产生的有关资产和负债的计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，因此，在资产负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。资产负债观概念
8、等价就是全面收益，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会合作第一批的四个准则项目中，其中就有财务业绩评价，我们不知道现在进程如何，预计将在该准则中全面引进全面收益观，未实现利得和损失作为当期损益入账，不过要单独披露。与全面收益等价的计量属性是公允价值，SEC报告指出，现行有关以公允价值计量金融工具、计量和财务业绩的项目可以作为应用恰当的计量属性所需清晰性的基础。由此可见，SEC报告偏好公允价值计量属性。金融工具大致可以分为两种，一种是基本的金融工具，如银行业的贷款资产、工商企业的应收款项等，另外一种是衍生金融工具，主要有远期合约、金融期货、金融期权及互换等，公允价值首先衍生金融工具准则中得
9、到充分运用，一开始还区分衍生金融工具准则的投资目的，是投机还是套期，如果是后者，还适用套期会计，但套期会计容易被企业管理层所操纵，这从安然丑闻可以得到验证，为此，公允价值也适用套期保值目的的金融衍生工具，这样，所有的金融衍生工具从属于公允价值计量；但基本金融工具仍适用历史成本计量，可是由于掉期会计使用公允价值计量，导致被套期的基本金融工具也要采用公允价值计量，这样又引起连锁反应，为了保证可比性，被套期的基本金融工具用公允价值计量，没有被套期的基本金融工具也要用公允价值计量；基本金融工具既然都用公允价值计量了，非金融工具为了与其保持可比性（如商品期货、商品销售等），也要用公允价值计量。这样骨牌效
10、应下来，所有的资产和负债，不管是金融资产或金融负债，都要用公允价值计量。黄世忠老师曾断言，21世纪是公允价值时代，此言看来不假，21世纪会计走进公允价值时代，公允价值地盘逐渐扩张，最后占据全张资产负债表。会计其实就是一个计量过程，公允价值全面引入后，收入确认等要发生重大变化，以前的三驾马车：历史成本、权责发生制及实现配比原则都将消失，取代的是公允价值、现金流动制及全面收益原则，会计真正保证中立性，稳健性原则也将消失。这对会计产生的影响可以以风暴或革命来形容，报表编制者和审计师的职业判断能力要大大得到提高，SEC报告建议每位报表编制者和审计师都要学习估价技术，报表编制者和审计师都是企业估价师，以
11、后公司理财及企业估价内容会成为会计从业人员重点学习内容。对公允价值两种担心，一是公允价值数据不好取得，经常会发生“善意的”判断错误；二是公允价值数据容易操纵，经常会发生“恶意的”判断错误。对此，SEC报告观点是：通常存在这样一种误解 , 目标导向体系必须在管制更加宽松的执行环境下运转 , 并且相应地要对生成财务信息的人给予更高的信任。事实上 , 情况恰恰相反。尽管目标导向体系把责任压在了管理当局和会计人员的肩上，其作用的发挥仍取决于严格的执行。有效的执行提高了那些试图通过欺诈性操纵财务信息而向市场传递错误信息的不诚信的管理当局的成本和风险。接着通过不当企图管理当局的造假成本，诚信的管理当局就有
12、了将他们的公司与市场中的“柠檬”区分开来的机会和动机。因此，有效的执行可以鼓励诚信的公司投资于并充分利用目标导向会计准则所提供的体系向市场传递更加有用的信息，并因此而降低公司的资本成本。当今世界，还没有一个国家的会计准则机构包括国际会计准则理事会，可以与美国会计准则委员会抗衡，美国不管是在概念框架或具体准则都走在世界的前列，所以SEC报告一直在吹嘘美国会计准则仍是世界上最完善、最先进的准则，事实也是这样，可这幺完善、先进的准则为什幺也会被人质疑，以至国会通过的2002萨斑斯奥克斯得法第108节第4小节要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究，实质上就是要求美国会计准则制订应从规则导
13、向转向原则导向？这更多是业界对美国财务报告准则及国际会计准则一种误解，但SEC报告也指出了美国当前财务报告准则存在三大缺陷。SEC报告指出，当前美国会计准则存在三大缺陷是：准则内部的不一致、大量例外事项和大量界线检验。为了克服这三大缺陷，SEC报告提出了目标导向的会计准则制定模式，但我们还不太完全理解其中含义，尤其是每个准则目标的确定，不知道如何通过目标去发现交易的实质，除了这个搞不懂外，我们怀疑，未来的会计准则将朝以下三个方向发展： 1、唯一性:美国会计准则第一大缺陷是准则内部的不一致，这种不一致除了概念框架的内在不一致外，还有具体会计准则内部、具体会计准则之间以及具体会计准则与概念框架之间
14、不一致，为了消除准则内在的不一致，一方面要改进概念框架和具体会计准则，使在准则制订层面保持一致；另一方面，一个显显着特点是会计政策的唯一性，SEC报告举的成功范例是SFAS141企业合并，企业合并本来有两种方法：购买法与权益结合法，现在只留下购买法。我们怀疑，以后每个准则基本上只留下一种方法，以保证会计的可比性，这种可比性是在一贯性基础上，这种一贯性或一致性不只是企业内部，而且在企业之间。受此影响，外币报表原来有两种方法：现行汇率法及时态法，最终可能只留下现行汇率法；所得税纳税影响会计法原来有两种方法：递延法及债务法，最终可能留下递延法；借款费用及研发费用原来有两种方法：资本化法和收益化法，最
15、终可能只留下收益化法；存货核算有先进先出法、加权平均法、后进先出法及个别认定法，最终可能会取消先进先出法和后进先出法（修订的国际会计准则第2号已取消了后进先出法）；固定资产折旧方法原来有一般折旧法和加速折旧法，最终可能只留下一般折旧法。方法的唯一性控制了企业利用会计政策选择操纵利润的空间，但同时也产生很大负面影响，只有一种方法往往不能完全反映所有交易或事项实质，如无形资产规定的直线摊销法就不适用一些特殊无形资产的摊销。2、英雄不问出处：美国会计准则的第二大缺陷是大量例外事项，这一点其实与内在不一致有一定的重迭，我们怀疑，受此影响，以后资产确认会不管取得方式，不管你是以何种方式取得资产，只有资产
16、的性质是一样的，则确认及计量的结果也是一样的，如固定资产不管是外购还是自建、投资转入、捐赠，如果是一间房子，市价是1亿元，则不管哪种方式取得，初始计量金额都是1亿元。这对无形资产的确认和计量会产生深远的影响，现在外购无形资产要资本化、自创的无形资产一般收益化，这样，实质相同的交易以两种截然不同方法计量，显然有形式重于实质之嫌；如此推测，我们怀疑确认自创商誉是必然趋势。资产不问取得方式，全部按公允价值计量，这样有个好处就是财务工程师不能通过改变交易方式改变财务结果，如我国出现的关联交易非关联化、债务重组及非货币性交易一笔业务拆成两笔等现象以规避现行会计准则规定，也就是说，通过组织设计和交易安排，
17、以达到形式重于实质选择有利于企业的会计会受到有效遏制。3、抽象化与具体化相结合：美国会计准则的第三大缺陷就是大量的界线测试，也就是准则中有大量百分比，目标导向准则目标是不存在界线，该研究报告指出，以规则为基础的准则，其主要特征例外事项和“界线（Bright-line）”的存在，这些界线将导致非常详细的补充指南，则这些指南中往往又含有更多的界线，比如，相关会计准则对融资租赁（融资租赁四个条件中有两个含有严格的百分比规定：75%及90%）和经营租赁的区分，对权益结合法（12个条件）和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界线两
18、边，并有完全不同的会计反映。在准则中明示（或暗示）的界线还有：合并50%SPE3%不动产销售中为可以金额确认利润需要首付款比例5%、10%、15%或者25%，根据销售的不动产种类而定。这种界线测试在我国也很普遍，如股权转让要收到50%的款项后才能确认投资收益，现在SEC提出尽量避免界线测试，但我们认为一定的界线测试还是需要的，就如美国AAA会长去年在浙江财经学院作的演讲所说的，例如，在高速公路止，仅作出“不许开快车”的原则是不够的，但是如果要规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这幺多的规则，监管反而失去了效果，因此，目前对
19、策是，既要积极制定有建议意义的原则，但同时要保持适当数量的规则。5我们对此深表赞同，我们在会计准则方面既吃过规则的亏，也吃过原则的亏，比如，坏账准备的计提，原来规定按余额的35计提，这个一个典型的规定导向的规定，但这样规则偏离了经济实质，因为企业的实际坏账比率可能远远高于35；后来也就是现在，我们规定按可收回金额与账面价值的差额计提坏账准备，计提比率并没有作出规定，这下子好了，有的人按100%计提坏账准备，有的人还是按5计提坏账准备，至于计提依据说不出来，而是根据企业的需要乱提坏账准备，这种情况下，我们就要考虑是否在“可收回金额”这个原则下是否作出规定，如计提坏账主要应参考那些因素：如应收账款
20、占主营业务收入的比重、应收账款的账龄、应收账款的增幅与主营业务收入增幅的比较、应收账款中关联交易的发生额应收账款周转率，坏账准备比率按应收账款质量作出一般规定，实际上银行五级分类法也规定了各级呆账的计提比率，我们可以参照银行的五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的比率标准，企业计提坏账时应搜集同行业的比率标准，如果偏离同业太多，要求管理当局提供足够的证据。这样才能真实核算应收账款可收回金额。SEC报告也指出，目标导向会计准则必须是抽象化与具体化相结合。二、中国会计改革正处在十字路口中国最伟大的会计学者葛家澍教授困惑了，他研究了60年的财务会计，最终却不知道财务会计该何去何从，显然，
21、安然事件把他搞蒙了，他不断地在问自已，究竟什幺是财务会计的本质与特点？财务会计和财务报告的边界究竟在哪里？眼前有两条路，一条是今后的财务会计是企业财务历史的报告和企业未来财务预测合二为一的一门创新学科，另外一条是今后保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科-财务预测6。 这绝不是一个单纯的会计理论问题，财政部今年改组了财务会计准则委员会，下设三个专业委员会，其中有一个委员会是会计理论委员会，该委员会使命是制定中国的CF (财务概念框架结构)，委员会主任就是赫赫有名的葛家澍教授，如果葛老在这个问题上迷路，则中国CF肯定搞不好；而中国的CF作为财务会
22、计的基本准则，是用来指导具体准则制定和实施的，如果CF搞不好，则中国具体会计准则也肯定搞不好。会计实务是以会计准则为准绳的，准则搞不好，实务也只能马马虎虎了。所以，这个问题不是葛老一个人的问题，是会计界官产学三方面临的共同难题。会计信息质量特征实际上也就是会计目标，从受托责任观到决策有用观，再从决策有用观发展到用户需求观，以美国AICPA1994年发布的改进企业报告-着眼于用户为代表，将计信息的相关性重要性演绎到最高峰；但很快这股以改进企业报告相关性的潮流就开始出现麻烦，这种麻烦是盈余管理和利润操纵盛行，以美国前证监会主席1998年发表数字游戏为标志，投资者保护观开始流行，安然事件发生后，投资
23、者保护观更是受到前者未有的重视。投资者保护观实际上是受托责任观的复兴，与用户需求观相比，投资者保护观更注重会计信息的可靠性，与用户需求观注重会计信息相关性恰好相反。相关性与可靠性之争决非是单纯的学术问题，它决定着会计改良的方向，在用户需求观下，传统会计模式不断受到挑战，一方面会计收益转向全面收益，另一方面历史成本转向公允价值。葛老的困惑可以这样理解，他现在不知道是继续在传统会计模式上改良，也就是坚持这30年来的既有改良路径，还是否定这30年来改良路径，将改良的会计模式与传统的会计模式区别开来。这一点对财务概念框架结构找搭建至关重要，如果葛老选择了第二种路径，也就是将改良的会计模式与传统的会计模
24、式区别开来，则财务会计概念框架中会计目标就是投资者保护观，会计信息质量特征是可靠性优先、相关性第二，会计确认强调可计量性，会计计量以历史成本为主要计量属性，收益强调实现原则。实际上葛老在该文中提出财务会计三个固有特性也隐含了葛老倾向第二种路径。如果是这样，则与当前美国会计准则、国际会计准则发展方向背道而驰，因为美国会计准则及国际会计准则走得是另外一条路径。在会计国际化潮流下，与国际规则背道而驰无异自寻烦恼：最终不得不自我纠正，自己打自己耳光。尽管我们也坚决支持第二条路，但在国际主流还在走第一条路的背景下，我们认为走第二条路可能是不现实的。那幺就以第一条路制定中国的CF，我们认为这也面临着很大困
25、难，一方面我国已经认定可靠性是优先选择的信息属性，投资者保护观更适合中国国情；另一方面第一条路还在成长中，第一条路最终是一直走下去，还是中途急刹车 (会计准则由规则导向转向原则导向就是一个例子)，目前还不得而知，现在主流社会在理念上强调投资者保护观，但在实务上仍未对用户需求观作检讨，因为公允价值及全面收益在安然事件后仍得到强调。中国在这样的背景下制定第一条路的CF，一方面不能很好为国内当前会计实务服务，另一方面最终可能也无法反映会计行驶方向，两面不讨好又何苦？安然事件发生后，原则导向的会计准则得到强调，既是原则导向，就必须有一套系统的会计原则体系，也就是财务会计概念框架，我们怀疑中国因此再提财
26、务会计概念框架建设，并将其提到议事日程。但综上所述，理性的第二条路与现实的第一条路决定了目前我们不知道财务会计何去何从，既然连行驶方向都看不清，还要交通工具干吗？所以，我们认为，中国应暂缓财务会计概念框架建设，再看看一段时间，认清了该走那一条路再说吗，再说，会计准则国际化也是迟早的事，具体会计准则国际化，基本会计准则也国际化，我们辛辛苦苦搞了半天CF，最后就放进图书馆，在成本与效益面前，我们还需要衡量衡量。与此相似，中国具体会计准则也碰到类似问题，由于看不清方向，我们准则制订者现在跟葛老一样，都迷路了，典型的例子就是债务重组、非货币性交易等会计准则制订，会计准则质量一个基本特征是保持一定稳定性
27、，怎幺可以朝令夕改？朝令夕改是要付出很大成本的，这就是看不清方向的代价。中国财政部准备在2005年建成会计准则体系，目前已出台了16项，估计还有十几项要在近两年内出台，我们认为，在大形势看不清的形势下，宁缺毋滥，少出等于少返工，返工不但有损会计准则制定者声誉，也使会计信息供应者和需求者付出很大的学费，这份学费由会计信息供应者和需求者承担是不公平的。三、会计改革：经济发展及会计规范的冲突及平衡当前，会计改良有两大核心问题，一是要不要放宽表内确认范围，二是要不要后续计量。以资产要素为例，第一个问题涉及资产的范围要不要扩大，亦即要不要突破资产的三个特征：拥有或控制、过去交易或事项、未来经济利益能可靠
28、计量：不是主体所拥有或控制的人力资源能不能确认为资产、不是由于过去交易或事项如履行中的合约所形成的权利能不能确认为资产，未来经济利益不能可靠计量的商誉和品牌能不能确认为资产，实际上金融资产的确认就突破了“基于过去交易或事项”要求，资产减值确认就突破了“未来经济利益能可靠计量”要求，资产确认的放宽引发连锁反应是收入确认的改宽，如果不是拘泥于过去交易或事项，则收入确认就突破实现原则，履行中合约所形成的收入也可以确认，当然根据配比原则，相关的费用和负债也要同时确认，这样，未实现的收益确认原则得到确立之后，会计的稳健性原则地位就保不了，不但要确认资产减值损失，也要确认资产减值利得。随着第一个问题的解决
29、（会计要素确认范畴扩大），第二个问题，要不要后续计量就不言而喻了，会计计量也不再拘泥于历史成本，因为未实现的利得和损失可以确认，则资产面临二次计量（确认），也就是结账日要以公允价值调整资产的账面价值，差额部分进入当期的利得和损失，与营业收入和营业费用一起，构成主体当期的全面收益。 2004年中国会计理论界的CF年，中国会计学会年会第一主题就是CF，会计研究2004年第1期隆重推出葛老的建立中国财务会计概念框架的总体设想长篇大论7，我们研读后发现，这篇以美国CF为蓝本的中国版CF在保守与改良的碰撞中，存在内在逻辑不一致，一方面它主张可靠性优先原则，坚持收入确认的实现原则；另一方面它又主张放宽资产
30、和收入确认范围，并认为公允价值与金融资产和金融负债最相关；对于会计要素的后续确认及全面收益等敏感问题一笔带过。这样的一个CF不能有效解决CF核心问题：会计要素的确认范围和计量属性。葛老对资产和收入重下的定义是：资产定是“由于过去的交易、事项和虽未执行或还在执行中的不可更改合同，导致一个主体控制含有未来经济利益的资源和权利”；收入是“由于过去的交易、事项或正在执行甚或尚未执行的不可更改的合同导致企业增加一项资产或减少一项负债。”，葛老认为，在制定我国财务概念框架时，对于财务报表要素的定义，特别是对于资产的定义，是一个需要广泛征求意见，深入进行探讨的问题。我们发现，财务报表要素定义核心是要素的确认
31、和计量，而要素的确认和计量的基础是会计准则价值衡量问题，即如何在促进经济发展与规范经济秩序的冲突中寻找一种平衡，这种平衡的理念是既要促进经济发展，又不能出现大面积的会计丑闻。会计准则要促进经济发展，可能会制造泡沫；但单纯强调会计的规范作用，又会抑制经济发展。当前财务会计正处于这样的一种发展与规范的冲突和平衡之中。会计准则自始至终在“吹泡”与“挤泡”中生存，不管是会计准则的运用还是会计准则的制定。这好象有点危言耸听，可事实就是这样。中国会计准则制定机构缺乏有效的制衡力量，使其在准则的经济后果和宏观影响方面考虑明显不够，未能从根本上体现经济发展的要求中国还没有正式出台所得税会计准则，但企业会计制度
32、规定，企业可以选择应付税款法与纳税影响法核算所得税费用。大家猜一猜，这两种所得税费用核算方法，四大上市银行偏好哪一种？我们的猜测是纳税影响会计法，早上上网查了一下，事实也是如此，深发展、浦发银行、招商银行都选择了纳税影响会计法，只有民生银行选择了应付税款法。为何我们猜他们偏好纳税影响会计法，因为银行按贷款五级分类法计提特别拨备是一种时间性差异，对银行损益影响重大，导致会计利润明显小于应税利润，如果运用应付税款法，必须按应税利润核算所得税费用；如果运用纳税影响会计法，则按会计利润(已调节永久性差异)核算所得税费用，银行为了提高净利，必然想降低所得税费用，所以一般会选择纳税影响会计法。会计数据也表
33、明，两种不同的所得税费用核算方法，对四大银行的损益影响重大，其中，深发展(000001)2002年末递延税借方余额亿元，而净利也只有亿元；浦发银行(600000)2002年末递延税借方余额亿元，而净利也只有亿元；招商银行(600036)2002年末递延税借方余额亿元，而净利也只有亿元。从金额上看，三家银行递延税资产相关于2002年全年的净利，而这种所谓的递延税资产只是会计核算的结果，类似长期待摊费用，所以我们就不明白，这个企业会计制度当初制订时，到底是如何考虑资产定义的？这种递延税资产明显不会带来“未来经济利益流入”，却要把它作为资产，相反固定资产大修理支出却不能作为待摊资产列入资产负债表的左
34、方？而且四家银行，由于民生银行采用应付税款法，导致民生银行净利与其它三家银行净利的核算口径明显不一样(民生银行不知道为何选择应付税款法，是土包子抑或有其它考虑？)，不同口径下的净利怎幺有可比性？现在会计准则发展的潮流是尽量减少备选方案要，高质量的会计准则一个目标是准则必须严格地解释和应用，准则应做到：不论交易和事项发生在全世界任何时间和任何地点，相似的交易和事项按相似方法进行会计处理，全世界的审计师、会计、审计规则的制定机构必须一致的口径，严格的解释、恰当地应用可比、透明、充分披露的准则。8现在的事实是，由于银行选择了不同的所得税会计核算方法，导致当期损益明显不可比，这是谁的过错？(要是中国能
35、取消纳税影响会计法，中国会计的考生准备CPA考试和中级职称考试至少可以省下十分之一时间。)大家注意到，四家银行有三家选择了对净利有拨高效应的纳税影响会计法，这说明什幺？说明，当有两种会计方案选择时，企业往往偏好对净利有正效应的方案，当然也不尽然。如果把“做高利润”喻成“吹泡”，“做低利润”就是“挤泡”，大家知道，企业管理当局在做会计选择时，他会在资本市场(股价)、契约(包括报酬契约和债务契约)以及政治成本(政府税费)中综合考虑各方面的影响，企业管理当局并不是一味想“吹泡”，有时侯他也想“挤泡”。比如，为配合庄家打压股价，他就会做低利润。一般来说，站在企业的发展周期看，在企业的创业期和衰退期，企
36、业管理当局偏好“吹泡”；而在高速成长期，企业管理当局则偏好“挤泡”；微软在80年代时被人指控不当的研发费用资本化，这就是在“吹泡”，而在90年代，又被指控不当的递延收入，这就是在“挤泡”；在成熟期，企业管理当局既不“吹泡”也不“挤泡”，实行中性的会计选择。站在企业管理当局的任期看，则上台时，偏好“挤泡”，把前任泡沫挤掉，并留下一些秘密准备；在任中，偏好“吹泡”，“吹泡”有利于提高其业绩报酬。当然，中国上市公司管理当局是“挤泡”还是“吹泡”更多考虑“圈钱”及“炒作”效应，会计政策的选择比较注重公司的圈钱能力和股价炒作。亏损上市公司“挤泡”及盈利上市公司“吹泡”主要都是冲这个而来，由于中国上市公司
37、管理当局的报酬与企业当期的业绩相关性不大，所以其吹泡和挤泡的动机与西方可能有明显不同。 以上谈得是会计准则运用，从中可以看出，一般来说，作为一个成熟的市场经济国家，企业管理当局都比较偏好“吹泡”的会计方案，而不喜欢“挤泡”的会计方案要(当然情况也不是绝对的)。而会计准则有一条基本原则是“谨慎性”原则，也就是会计准则制订者往往偏好“挤泡”的，所以会计准则制定者往往与企业管理当局发生冲突，会计准则制定史也是一部“挤泡”与“吹泡”之争史。我们来回顾一下美国几次比较经典的的“挤泡”与“吹泡”之争。1、1962年，会计原则委员会通过了第2号意见书，要求对投资贷项按“递延法”进行处理9。所谓投资贷项，是指
38、公司在进行固定资产投资时，政府给予的税收减免，这是美国国会为了刺激当时处于低谷的美国经济，增强美国企业在国际上的竞争力而采取的一项措施，但美国国会厌恶“递延法”，主张“流尽法”，我们的理解是(不一定对)，“递延法”下，税收减免作为递延收入，分期确认；而“流尽法”下，税收减免作为当期收入，一次确认。两种方法的会计影响下，“流尽法”与“递延法”相比，更快确认收入，从而使企业当期利润比“递延法”高，也就是“递延法”是一种“挤泡”的会计方案，而“流尽法”是一种“吹泡”会计方案。政府为了刺激经济发展，与企业管理当局的偏好有时是一致的，也喜欢“吹泡”的会计方案，但这不符合稳健性原则。但政府的力量是无穷的，
39、最终会计原则委员会退让，允许企业在“递延法”与“流尽法”间任意选用。2、70年代石油、天然气行业的勘探废井支出费用化与资本化之争10，财务会计准则委员会主张对废井成本采用“成功法”进行一次摊销，但遭到中、小公司的强烈反对，因为这会降低他们的利润 ，最终FASB也只好允许企业在“成功法”与“递延法”间任意选择。作为会计准则制定组织，总是从谨慎性原则出发要求少确认收入、多确认费用，可是企业管理当局往往希望多确认收入、少确认费用，所以表现在会计方案选择上，在收入的处理上，会计准则制定者主张“递延法”，而企业管理当局主张“流尽法(一次确认法”；而在支出的处理上，会计准则制定者主张“费用化”，而企业管理
40、当局主张“资本化”。3、80年代至90年代的股票期权表内确认费用及表外披露费用之争，对会计准则有所了解的同仁会知道，美国股票期权会计准则制定过程是典型的政治化过程，FASB一直试图将其费用化，进入当期损益，但此举遭到了部分国会议员坚决反对。国会议员为何会干涉会计准则的制定？原因与上述内容相似，就是会计准则具有巨大的经济后果，有人测算，如果将股票期权费用化，可能会导致美国上市公司利润减少20%，这对美国的股价是一个很大的压力，而且股票期权比较集中在一些高科技公司，股票期权费用化会导致这些企业财务状况急剧恶化，不利于高新企业利用股票期权进行创业，也就是说，在一些国会议员眼里，股票期权是经济催化剂，
41、将股票期权费用化犹如研发支出费用化，将很大程度上限制股票期权的作用。那幺FASB为何要试图将其费用化？FASB主要还是代表社会公众利益，主要是投资者利益，投资者与管理当局在部分会计政策选择上动机刚好相反，投资者希望会计政策稳健一点，管理当局少拿一些报酬；而管理当局则相反，会计政策激进一点，多拿一点报酬，因为报酬与业绩相关。但是投资者利益毕竟是无形的，管理当局利益是实实在在的，管理当局通过国会议员以及相关职业团体向FASB施压，FASB只有屈服。但安然事件发生后，格局转变过来，股票期权的作用得到重新认识，股票期权不再认为是经济催化剂，而是财务丑闻兴奋剂，限制使用股票期权已成为主流观点，此时，FA
42、SB旧事重提，此时恐怕没有国会议员冒天下之不讳，阻挡股票期权费用化进程。从这几个案例中，我们再深入一下，探讨会计准则“吹泡”与“挤泡”之争的更深层次原因，就是会计准则的经济后果引伸的会计准则的宏观影响，郝金斯于1973年11月在纽约所作的演讲“财务会计、准则机构和经济的发展”中称：“联邦政府越来越意识到公司报告的行为性影响及其宏观经济后果公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标一致”，因此，“(财务会计准则委员会)目标必须要考虑更多的内容，公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的”。11我们在写“会计准则之生产关系观
43、”一文，还没有看到这一句话，但两者的思想是不谋而合，会计准则也是一种经济体制，必须以服务生产力发展为首要目的。作为一种经济政策，具有反经济周期作用，也就是在经济过热时，实行“挤泡”的会计方案；在经济紧缩时，实行“吹泡”的会计方案，具体说来，经济不景气时，可以提前确认收入、推迟确认费用；经济过热时，可以推迟确认收入、提前确认费用。这种观点可能得不到主流的认同，因为会计准则机构总是标榜自己是中立者，财务报告不是寻求取得诸如就业增加、国家竞争力、或更成功开办企业等的恰当工具，财务报告最根本目标是向投资者提供有用的信息(这些信息)应该是相关、可靠、可比、不偏不依。我们不知道如何评判“不偏不依”，但总得
44、体会是“挤泡”与“吹泡”之争的实质在于，以会计准则制定者为代表的“挤泡”方是基于会计的谨慎性原则出发的；以政府、国会为代表的“吹泡”方是基于会计的宏观影响出发的；而基于企业管理当局为代表的“吹泡方”是基于会计准则的微观经济后果出发的，由于微观经济后果往往与宏观影响是一致，所以企业管理当局往往成功通过对政府、国会的游说改变会计准则制定者的立场。现在的问题是，会计准则制定者为何死抱住“谨慎性”不放呢？由于会计准则制定者顶不住政府、国会与企业管理当局压力，导致出台的准则往往是折衷的产物，结果同一准则中多种备选方案，既有“挤泡”的会计方案，也有“吹泡”的会计方案，可能还有“中庸”的会计方案，这导致企业
45、会计信息纵向与横向都不可比，美国一再鼓吹可比性，可是事实正相反，会计准则制定者是否应改变立场？ 我国的会计准则制定者立场与美国会计准则制定者的立场基本上是一样的，也是“挤泡”的坚定支持者，所以在会计方案的选择上，尽量多确认费用、少确认收入。最近财政部出台的公用企业收到的一次性入网费“递延法”处理再次证明其“挤泡”立场。中国会计准则制定者是官方机构，与美国的民间机构不同，本来财政部采取的一系列“挤泡”会计方案因损害到企业管理当局的利益，理应受到企业管理当局的抵制，但是在中国有一个与美国相反的现象，财政部即使制定再谨慎的会计方案要，也鲜见企业管理当局的反对，沉新开本来已公布了盈利的2002年报，这
46、次入网费的会计政策出台，导致其不得不更正年报，由盈利转为亏损，但也未见沉新开有半点怨言。我国学术界也注意到这种现象，我国企业管理当局几乎不参与我国会计准则的制定，会计准则制定主要在官方和学术界之间进行。这里面除了经济上原因外，主要是我国传统的官本位效应及企业界缺乏对会计准则的了解。导致会计准则制定者在出台会计准则时主要是来自以证监会为代表会计国际化的压力，而较少碰到国内其它利益相关集团的压力。而以我们观察，作为国家发改委、国家经贸委等宏观经济管理机构未能理解到会计准则的宏观影响，对会计准则的制定也持消极态度，并不把会计准则作为国家的一项经济政策看待，包括财政部在内，也更多从打击利润操纵出发制订
47、和修改会计准则，没有很好考虑会计准则的宏观影响。这种现象对会计准则的发展是利还是弊，目前还不得而知。现在的问题是，中国会计准则制定机构缺乏有效的制衡力量，使其在准则的经济后果和宏观影响方面考虑明显不够，未能从根本上体现三个代表的要求，没有最大限度促进生产力的发展，代表先进文化的前进方向及最广大民众的利益。四、中国会计标准公允价值改良陷入困境为了防贼，把窗关上，却把门打开，这好象是不可思议的事，但这件事却在中国会计标准上发生了，为了防范企业滥用公允价值操纵利润，财政部修订了债务重组及非货币性交易准则，回避了公允价值运用；与此同时，企业会计制度规定了企业要计提八项减值准备，公允价值在资产减值会计中
48、得到充分运用，此举犹如“关窗开门” 防贼。最为致命的是，至今权威部门并没有对如何计提八项减值作出说明，这种现象的背后是连权威部门也不知道该如何操作八项计提。当前，滥用、错用资产减值会计泛滥成灾以及会计准则国际化潮流，使中国会计标准公允价值改良前景出现扑朔迷离局面，公允价值是中国会计准则国际化最大的技术障碍，公允价值计量模式适不适合中国国情决定中国接不接受国际会计准则，也就是公允价值决定中国会计国际化进程。现在的信号是非常混乱的，2002年6月，财政部负责人表示，鉴于我国加入WTO后经济市场化程度将越来越高，公允价值将越来越容易取得，因此将修改回避公允价值的有关规定和在更多准则中采用公允价值，并将此作为今后一段时间内要侧重做好的两项主要工作。谢诗芬(2003)认为，此迹象表明，我国会计准则制定部门目前已开始再次承认在我国会计中运用公允价值的必要性和可能性。在谢诗芬计于2003年主持的“公允价值会计问题纵横谈”12中，她邀请了包括葛家澍、吴水澎、王松年、裘宗舜、黄世忠、谢荣等中国顶级会计学者讨论公允价值的概念、理论基础、计量、披露和审计以及对关于公允价值的常见疑虑和争论的探讨，谢诗芬提出两个问题，一是公允价值计量技术本身较难掌握，涉及许多估计、假设和判断，因而容易造成可靠性较差；二是有人会利用这一点，故意制造虚假会计信息。对这两个