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1、第十五章租赁本章考情分析本章2002年试题的分数为1分，2003年试题的分数为1分，2004年试题的分数为3.5分。从近三年的试题看，本章考试的题型均为客观题，分数不高。客观题的主要考点有：（1）售后租回业务产生的收益的会计处理；（2）承租人经营租赁租金费用的计算；（3）售后租回交易的会计处理；（4）融资租赁业务的会计处理等。和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：（1）融资租赁与经营租赁的主要区别；（2）租赁分类的原则和具体标准；（3）承租人融资租赁业务和经营租赁业务的会计处理；（4）出租人融资租赁业务涉及的一些基本概念。第一节租赁概述一、与租
2、赁有关的概念1.租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。2.资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。3.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。4.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。【例题1】担保余值，就承租人而言，是指（）。A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租
3、人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值【答案】A5.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能
4、被要求支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。【例题2】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金2
5、0万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）。A.870B.370C.850D.420【答案】A【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额=1008+50+20=870万元6.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。7.或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。8.履约成本，是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人
6、员培训费、维修费、保险费等。二、租赁分类的原则（一）分类时点承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。1.租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁两类。（1）融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。（2）经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。2.承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。3.原则上，承租人出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。4.如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则出租人和承租人均应当根据修订后的租
7、赁颌，重新对租赁进行分类。（二）具体标准企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（5%，含5%），因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75，含75%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部
8、分（75%，含75%），则该项标准不适用；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90%）；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于90%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75%，含75%），则该项标准不适用；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。【例题3】下列哪些项目可认定为融资租赁（）。A.承租人有购买资产的选择权，所订立的购价为1万元，行使选择权时租赁资产的公允价值为25万元B.租赁期为8年，租赁资产尚可使用年
9、限为10年C.租赁期为3年，在开始此次租赁前已使用年限为16年，该资产全新时可使用年限为20年D.租赁开始日最低租赁付款额的现值为905万元，租赁开始日租赁资产原账面价值为1000万元【答案】ABD第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理【例题4】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。（2003年考题）A.0B.24C.32D
10、.50【答案】B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）4=24万元【例题5】甲股份有限公司（以下简称甲公司）于2002年1月1日从乙租赁公司（以下简称乙公司）租入-台全新设备，用于行政管理。租赁合同的主要条款如下：（1）租赁起租日：2002年1月1日。（2）租赁期限：2002年1月1日至2003年12月31日。甲公司应在租赁期满后将设备归还给乙公司。（3）租金总额：120万元。（4）租金支付方式：在起租日预付租金80万元，2002年年末支付租金20万元，租赁期满时支付租金20万元。起租日该设备在乙公司的账面价值为500万元，公允价值为500万元。该设备预计使用年限为10
11、年。甲公司在2002年1月1日的资产总额为1200万元。甲公司对于租赁业务所采用的会计政策是：对于融资租赁，采用实际利率法分摊未确认融资费用；对于经营租赁，采用直线法确认租金费用。甲公司按期支付租金，并在每年年末确认与租金有关的费用。乙公司在每年年末确认与租金有关的收入。同期银行贷款的年利率为6%。假定不考虑在租赁过程中发生的其他相关税费。要求：（1）判断此项租赁的类型，并简要说明理由。（2）编制甲公司与租金支付和确认租金费用有关的会计分录。（3）编制乙公司与租金收取和确认租金收入有关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）此项租赁属于经营租赁。因为此项租赁未满足融资租赁的任何
12、一项标准。（2）甲公司有关会计分录：2002年1月1日借：长期待摊费用80贷：银行存款802002年12月31日借：管理费用60（1202=60）贷：长期待摊费用40银行存款202003年12月31日借：管理费用60贷：长期待摊费用40银行存款20（3）乙公司有关会计分录：2002年1月1日借：银行存款80贷：应收经营租赁款802002年12月31日借：银行存款20应收经营租赁款40贷：主营业务收入60（1202=60）2003年12月31日借：银行存款20应收经营租赁款40贷：主营业务收入60二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁开始日的会计处理借：固定资产（最低租赁付款额现值与租赁资产原
13、账面价值孰低）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率；其次，才应采用租赁合同规定的利率作为折现率。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30%），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。会计分录为：借：固定资产（最低租赁付款额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）（二）初始直接费用的会计处理（三）未确认融资费用的分摊借：财务费用贷：未确认融资费用融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也
14、可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融
15、资费用分摊率。【例题6】企业融资租入固定资产，其融资费用的分摊额，应当计入（）。A.财务费用B.管理费用C.营业外支出D.融资租入固定资产的入账价值【答案】A（四）租赁资产折旧的计提计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关
16、的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。【例题7】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为10年，租赁期为8年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（）。A.10年B.8年C.2年D.9年【答案】A【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优
17、惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为10年。【例题8】某项融资租赁，起租日为2001年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2002年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2002年应计提的折旧额为（）万元。A.60B.44C.65.45D.48【答案】A【解析】该设备在2002年应计提的折旧额=（700+20-60）666=60万元（五）履约成本的会计处理履约成本应在实际发
18、生时，记入长期待摊费用、预提费用、制造费用和管理费用等科目。（六）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期费用（营业费用等）。（七）租赁期届满时的会计处理：租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。1.返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时：（1）如果存在承租人担保余值，借记长期应付款-应付融资租赁款、累计折旧科目，贷记固定资产-融资租入固定资产科目；（2）如果不存在承租人担保余值，借记累计折旧科目，贷记固定资产-融资租入固定资产科目，如果还存在净残值，还应借记营业外支出-处置固定资产净损失科目。2.优惠续租租赁资产留置（大概看一下）（八）
19、相关会计信息的披露P320例3：例3：资料：1.租赁合同2001年12月28日，新天地有限责任公司（以下简称新天地公司）与西部开发租赁公司（以下简称本部公司）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）起租日：租赁物运抵新天地公司生产车间之日（即2002年1月1日）。（3）租赁期：从起租日算起36个月（即2002年1月1日-2004年12月31日）。（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。（5）该生产线在2002年1月1日西部公司的账面价值为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为
20、5年。（8）2003年和2004年两年，新天地公司每年按该生产线所生产的产品-微波炉的年销售收入的1%向西部公司支付经营分享收入。2.新天地（1）融资租入资产总额占新天地公司资产总额的30%以上，该生产线不需安装。（2）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（3）采用年限平均法计提固定资产折旧。（4）2003年、2004年新天地公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。（5）2004年12月31日，将该生产线退还西部公司。会计处理：1.租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%，（小于75%），没有满足融资
21、租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000元（260000090%），满足融资租赁的第4条标准，因此，新天地公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中新天地公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租赁之和+承租人担保的资产余值=10000003+0=3000000（元）计算现值的过程如下：每期租金1000000元的年金现值=1000000PA（3,8%）查表得知：PA（3,8%
22、）=2.5771每期租金的现值之和=10000002.5771=2577100（元）小于租赁资产账面价值2600000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=300000-2577100=422900（元）第四步，会计处理2002年1月1日，租入程控生产线借：固定资产-融资租赁固定资产2577100未确认融资费用422900贷：长期应付款-应付融资租赁款30000002.分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折
23、现率就是其融资费用的分摊率，即8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用未确认融资费用分摊表（实际利率法）2002年1月1日金额单位：元日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 =期初8% =- 期末=期初-（1）2002.1.1（2）2002.12.31（3）2003.12.31（4）2004.12.31合计 1000000100000010000003000000 206.168142.661.4474070.56*422900 79.832857338.56925929.44*2577100 25771001783268925929.440*做尾数调整。74
24、070.56=1000000-925929.44925929.44=925929.44-0对P322表15-1未确认融资费用分摊表（实际利率法）的说明：每期摊销的未确认融资费用=每期期初应付本金余额实际利率其中：应付本金余额=长期应付款余额（应付本金和应付利息余额）-未确认融资费用余额（应付利息余额）2002年1月1日应付本金余额为2577100元，2002年应摊销的未确认融资费用（即确认的融资费用）=25771008%=206168元，2002年12月31日支付租金时，长期应付款余额减少1000000元，即应付本金和利息减少1000000元，确认的融资费用使应付利息减少206168元，因此，
25、2002年12月31日应付本金减少额为793832元（1000000-206168）。2003年12月31日应摊销的未确认融资费用（确认的融资费用）=（2577100-793832）8%=142661.44元，依此类推。第三步，会计处理2002年12月31日，支付第一期租金借：长期应付款-应付融资租赁款1000000贷：银行存款10000002002年1月-12月，每月分摊未确认融资费用时借：财务费用（20616812）17180.67贷：未确认融资费用17180.672003年12月31日，支付第二期租金借：长期应付款-应付融资租赁款1000000贷：银行存款10000002003年1月-1
26、2月，每月分摊未确认融资费用时借：财务费用（142661.4412）11888.45贷：未确认融资费用11888.452004年12月31日，支付第三期租金借：长期应付款-应付融资租赁款1000000贷：银行存款10000002004年1月-12月，每月分摊未确认融资费用时借：财务费用（74070.5612）6172.55贷：未确认融资费用6172.553.计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的会计处理第二步，会计处理2002年2月28日，计提本月折旧借：制造费用-折旧费（809724.8211）73611.35贷：累计折旧73611.352002年3月-2004年12月的会
27、计分录，同上。4.或有租金的会计处理2003年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入150000元。借：营业费用100000贷：其他应付款1000002004年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入150000元。借：营业费用150000贷：其他应付款-西部公司1500005.租赁期届满时的会计处理：2004年12月31日，将该生产线退还西部公司借：累计折旧2577100贷：固定资产-融资租入固定资产25771006.财务报告中的披露：【例题9】A公司于2003年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：甲生产设备。（2
28、）起租日：2003年12月31日。（3）租赁期：2003年12月31日至2005年12月31日。（4）租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100万元，未担保的余值为100万元。（6）甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的原账面价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。（7）租赁年内含利率为6%。（8）2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4000万元，其固定资产均采用平均年限法
29、计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。要求：（1）判断该租赁的类型，并说明理由。（2）编制A公司在起租日的有关会计分录。（3）编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）【答案】（1）本租赁属于融资租赁。理由：该最低租赁付款额的现值=1000/（1+6%）+1000/（1+6%）2+100/（1+6%）2=1922.40万元，占租赁资产原账面价值的90%以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。（2）起租日的
30、会计分录：最低租赁付款额=10002+100=2100万元租赁资产的入账价值=1922.40万元未确认的融资费用=2100-1922.40=177.60万元借：固定资产-融资租入固定资产1922.40未确认融资费用177.60贷：长期应付款-应付融资租赁款2100（3）2004年12月31日支付租金：借：长期应付款-应付融资租赁款1000贷：银行存款1000确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用=1922.406%=115.34万元借：财务费用115.34贷：未确认融资费用115.34计提折旧：计提折旧=（1922.40-100）/2=911.20万元借：制造费用-折旧费911.20贷
31、：累计折旧911.202005年12月31日：支付租金：借：长期应付款-应付融资租赁款1000贷：银行存款1000确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用=1922.40-（1000-115.34）6%=62.26万元借：财务费用62.26贷：未确认融资费用62.26计提折旧：计提折旧=（1922.40-100）/2=911.20万元借：制造费用-折旧费911.20贷：累计折旧911.20归还设备：借：长期应付款-应付融资租赁款100累计折旧1822.40贷：固定资产-融资租入固定资产1922.40第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激
32、励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁开始日的会计处理借：应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值（未担保余值）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）递延收益（最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额）注：最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和等于租赁资产原账面价值。（二）初始直接费用的会计处
33、理：计入管理费用（三）未实现融资收益分配的会计处理出租人在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入，其会计分录为：借：银行存款贷：应收融资租赁款借：递延收益贷：主营业务收入（四）租金逾期未能收回情况下的会计处理：根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付期末收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的收入应当冲回。转做表外核算，实际收到租金时将其中所含的收入确认为当期的收入。这一规定既体现了谨慎性原则的要求，也有利于出租人加强对租金回收的管理，及时催收租金，提高资金的使用效益。【例5】西部公司根据与城建公司签订的租赁合同的规定，从2002年1月1日起，每6个月支付一期租金，
34、每期租金中所含融资收入均为1000000元，于每月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。假定在2002年12月31日，仍未收到第一期租金。有关的会计处理（本例，假定只涉及逾期租金中所含融资收入的账务处理问题）为：1.2002年12月31日，应将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。借：主营业务收入-融资收入贷：递延收益-未实现融资收入2.假定在2003年5月15日收到第一期租金，确认所含融资收入1000000元。借：递延收益-未实现融资收益1000000贷：主营业务收入-融资收入1000000（五）应收融资租赁款坏账准备的计提对应收融资租赁款与未确认融资费用的差额部分计提坏账准备。
35、（六）未担保余值发生减少的会计处理重新计算租赁内含利率。（七）或有租金的会计处理（八）租赁期届满时的会计处理1.收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：（1）存在担保余值，不存在未担保余值。（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。（3）存在未担保余值，不存在担保余值。（4）担保余值和未担保余值均不存在。2.优惠续租租赁资产（九）相关会计信息的披露P328【例6】租赁合同资料同例3。西部公司的有关资料如下：（1）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（2）2003年、2004年新天地公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经
36、营分享收入分别为100000元和150000元（3）2004年12月31日，从新天地公司收回该生产线。会计处理：（1）租赁开始日的会计处理第一步，计算开始日的会计处理根据租赁内含利率的定义，即租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金期数+承租人担保余值=10000003+0=3000000（元），因此有1000000PA（3，R）=2600000（租赁资产的原账面价值）即，租赁内含利率为7.51
37、%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余额）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保的余值+未担保余值=（10000003+0）+0+0=3000000（元）最低租赁收款额=10000003=3000000（元）最低租赁收款额的现值=1000000PA（3，7.51%）=2600000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3000000-2600000=400000（元）第三步，判断租赁类型本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限
38、（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2600000元大于租赁资产原账面价值的90%即2340000元（260000090%），满足融资租赁的第4条标准，因此，西部公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，会计处理2002年1月1日，租出程控生产线借：应收融资租赁款3000000贷：融资租赁资产2600000递延收益-未实现融资收益400000（2）未实现融资收益分配的会计处理第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表15-3）未实现融资收益分配表（实际利率法）2002年1月1日金额单位：元日期 租金 确认的融资收入 租赁投
39、资净额减少额 租赁投资净额余额 =期初7.51% =- 期末=期初-（1）2002.1.1（2）2002.12.31（3）2003.12.31（4）2004.12.31合计 1000000100000010000003000000 195260134824.0369915.97*400000 804740865175.97930084.03*2600000 26000001795260930084.030对表15-3未实现融资收益分配表（实际利率法）的说明：每期摊销的未实现融资收益=每期期初租赁投资净额余额实际利率其中：租赁投资净额余额=应收融资租赁款余额（应收本金和应收利息余额）+未担保余值
40、余额递延收益余额（应收利息余额）2002年1月1日租赁投资净额余额为2600000元，2002年应摊销的未实现融资收益（即确认的融资收入）=26000007.51%=195260元。2002年12月31日收到租金时，应收融资租赁款余额减少1000000元，即应收本金和利息减少1000000元，确认的融资收入使应收利息减少195260元，因此，2002年12月31日租赁投资净额减少额为804740元（1000000-195260）。2003年12月31日应摊销的未确认融资收入（确认的融资收入）=（2600000-804740）7.51%=134824.03元，依此类推。第二步，会计处理2002年12月31日，收到第一期租金借：银行存款1000000贷：应收融资租赁款10000002002年1月-12月，每月确认融资收入时借：递延收益-未实现融资收益（19526012）16271.67贷：主营业务收入-融资收入16271.672003年12月31日，收到第二期租金借：银行存款1000000贷：应收融资租赁款10000002003年1月-12月，每月确认融资收入时借：递延收益-未实现融资收益（134824