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1、如何编制合并财务报表数额编制而成的。1长期投资项目抵销母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)。对于子公司之间互相投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额互相抵销。2债权债务项目抵销母公司与子公司、子公司互相之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目在编报时应当互相抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。对于母公司与子公司、子公司
2、互相之间持有对方的债券，母公司编制合并财务报表时也应当互相抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券项目，贷记“长期投资或“短期投资项目。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为“合并价差处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差项目，贷记“长期投资项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资项目，贷记“合并价差项目。母公司与子公司，子公司互相之间应收账款与应付账款互相抵销后，其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏账准备
3、应当以抵销后应收账款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时，借记“坏账准备项目，贷记“管理费用项目。对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并财务报表编制抵销分录时，应当借记“坏账准备项目，贷记“年初末分配利润项目。对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏账准备项目，贷记“管理费用项目；对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管理费用项目，贷记“坏账准备项目。3内部销售中的存货抵销存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润额，应
4、当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。4固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分。5子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一项，以总额反映。6所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示。2合并损益表抵销项目编制合并损益表是以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上，合并各项目的数额编制而成。1内部销售收入的抵销。内部销售商品全部实现对外销售时，应
5、当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入项目，贷记“主营业务成本项目。内部销售商品全部未实现对外销售而构成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“主营业务收入项目，贷记“存货项目(在合并资产负债表中抵销)和“主营业务成本项目。未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定，其中：销售毛利
6、率(销售收入一销售成本)/销售收入100%在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理：对于上一财务期间存货包含的未实现内部销售利润的处理。上一财务期间抵销末实现内部销售利润的内部销售构成的存货，在本期编制合并财务报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润，在本期编制合并财务报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当根据上期编制合并财务报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额，借记“年初未分配利润项目，贷记“主营业务成本项目；上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别根据上述情况，抵销内部销售收人、
7、内部销售成本和末实现内部销售利润。2内部固定资产交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。母公司与子公司、子公司互相之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间，子公司互相之间发生的一方销售本身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动。对于不计提折旧固定资产，其所包含的未实现内部销售利润抵销如下：将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的末实现内部销售利润互相抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销末实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入项目，贷记“营业成本
8、和“固定资产原价项目。在该固定资产的使用期间内，每期编制合并财务报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润项目，贷记“固定资产原价项目，其数额为上一财务期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额。对于计提折旧的固定资产，其所包含的未实现内部销售利润的抵销如下：在发生该固定资产交易的财务期间，应当进行如下抵销处理：在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收人与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润互相抵销，即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额；在
9、合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入项目，贷记“营业成本和“固定资产原价项目。在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去根据不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧项目，贷记“管理费用等项目。在发生该固定资产交易以后的财务期间到该固定资产清理报废时止
10、，应当进行如下抵销：将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润项目，贷记“固定资产原价项目。将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去根据不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧项目，贷记“管理费用等项目。将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前财务期间已计人累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧项目，贷记“年初未分配利润项目。在固定资产报废清理时，应当
11、将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计人以前各期折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润项目，贷记“管理费用项目和“营业外支出(或“营业外收入)项目。其中抵销管理费用项目的数额为该因定资产当期计提的折旧额减去根据不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。母公司与子公司、子公司互相之间固定资产交易发生不多，或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的，可以将其固定资产交易视为企业集团外交易，不根据上述规定进行抵销处理。3母公司与子公司以
12、及子公司互相之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出互相抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益项目，贷记“财务费用等项目。4母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销。5子公司“净利润项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期损益。在合并工作和底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益项目，在“净利润项目之前列示。6全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润。3合并利润分配表抵销项目编制合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础，通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制。
13、1对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)项目、应付利润(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目互相抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益、“年初未分配利润、“实收资本、“资本公积、“盈余公积项目，贷记“长期投资、“提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、“应
14、付利润(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目。合并会计报表上“提取盈余公积项目应列示的金额为下面两项之和：母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积(当这部分净利润为负数时，该项按零计算)；子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者34。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差项目。2对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资
15、本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，少数股东损益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，少数股东权益项目，子公司利润分配表中提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发生基金)项目、应付利润(或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目互相抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益、“少数股东损益、“年初未分配利润、“实收资本、“资本公积、“盈余公积项目，贷记“长期投资、“提取盈余公积(或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、应付利润(或已分配股利、应付股利、已分
16、配优先股股利、已分配普通股股利)、“少数股东权益项目。其中，少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额，计算确定。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差项目。4合并现金流量表的编制由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开场施行，晚于1995年施行的（合并会计报表暂行规定）。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比拟混乱。合并现金流量表的本质在于客观反映集团公司的现金流量状况，怎样编制可参照个别现金流量表的编制方
17、法。合并现金流量表的编制有两种方法，一种方法是直接法，以合并资产负债表和合并损益表为基础，采用与个别现金流量表一样的方法编制而成；另一种方法是间接法，以纳入合并范围的个别现金流量表为基础，编制抵销分录，抵销关联交易，得出合并现金流量表。合并现金流量表的一个特殊问题是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与少数股东之间的现金流入、流出，该现金流会影响集团整体的现金流入和流出数量的增减变动，在合并现金流量表中须单列反映。1少数股东增加在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量之下的的“吸收投资所收到的现金项目之后单列“其中：子公司吸收少数股东权益投资收到
18、的现金项目反映。2子公司向少数股东支付现金股利，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量之下的“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金项目之后单列“其中：子公司支付少数股东的股利项目反映。3少数股东依法抽回在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金项目之后单列“其中：子公司依法减资支付给少数股东的现金项目反映。5期初项目的追溯调整母公司及纳入合并范围的子公司进行追溯调整后，须对上期合并会计报表进行调整。在追溯调整笔数较多时，对上期合并会计报表的调整方法有下列三种：根据经追溯调整后的母公司及纳入合并范围的子公司的上期会计报表重新编制上
19、期合并会计报表；根据追溯调整对上期合并会计报表的影响数逐笔直接调整上期合并报表数并进行合并抵销，这种方法是以上期合并会计报表为基础，以其作为未审报表，根据追溯调整的内容，以每笔调整对原合并报表的影响数逐笔进行调整并按公司进行合并抵销；根据各追溯调整对上期合并会计报表影响的合计数调整上期合并报表数，这种方法是以上期合并会计报表为基础，以其作为未审会计报表，单独编制计算表格，统计出各调整数对合并会计报表的影响合计数，对原合并会计报表进行调整35。6合并财务报表附注合并财务报表除附注个别财务报表要求附注的事项外，还应当附注如下事项：纳入合并财务报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股
20、权的比例；纳入合并财务报表的子公司增减变动情况；未纳入合并财务报表合并范围的子公司的情况；未纳入合并财务报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况；以及在合并财务报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法；纳入合并财务报表合并范围的非子公司的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并财务报表的原因；子公司与母公司财务政策不一致时，在合并财务报表中的处理方法。假如未进行调整直接编人合并财务报表，应在合并财务报表中讲明其处理方法；纳入合并财务报表合并范围，经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料；需要在合并财务报表附注中讲明的其他事项。3.3合并财务报表勾稽关系
21、核对由于合并财务报表数据诸多，工作量大，编制起来较为复杂，所以在编制完合并财务报表以后，有必要对数据的勾稽关系进行核对。这种核对有两项：首先，核实“合并净利润项目正确性：两者的核对关系为：合并净利润+存货未实现内部销售利润抵销数+其他内部购销未实现利润抵销数-资产减值准备抵销对当期利润的影响数+合并前投资收益调整数-职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数=母公司净利润其次核对“合并净资产与“母公司净资产之间关系：合并净资产+累计未确认投资损失数-长期投资调整数-资产减值准备抵销数+存货所含未实现利润抵销数+其他资产所含未实现利润抵销数=母公司净资产另外，合并会计报表与母公司会计报表的“
22、实收资本、“资本公积项目数额应完全一致，这一点可以作为投资及权益抵销正确性验证的补充36。谈特殊情况下合并会计报表的编制随着我国企业体制改革的深化，企业的投资行为日益复杂化。而企业所执行的（合并会计报表暂行规定）等有关规定，对一些特殊情形下应怎样编制合并会计报表没有作明确规定，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形没有制度可循。笔者现就有关问题作下面讨论。一、报告期间出售子公司根据（关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答）的规定，企业在报告期内出售子公司包括减少投资比例以及将所持股份全部出售，期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在
23、详细执行经过中又会碰到下面问题：1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确以为处置投资损益，还是应先根据权益法将子公司期初至出售日止所构成的利润确以为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢？笔者以为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前
24、提就是使用权益法，那么就应该先根据权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应怎样处理？有人以为，内部交易的一方固然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因而仍然需要抵销；也有人以为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，由于将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即
25、根据内部销售收入金额，借记“主营业务收入科目，贷记“主营业务成本科目。3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应如何处理？根据（公司法）的规定，盈余公积由单个企业根据当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已构成子公司内部的积累，进而也构成企业集团内部的积累。因而，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应怎样处置呢？有观点以
26、为，子公司固然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提；另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者以为第一种做法缺乏理论根据。由于子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有根据的。第二种做法则不符合（公司法）的规定。（公司法）中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团
27、盈余公积的提取比例，进而违背（公司法）的规定。笔者以为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因而，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行复原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润；贷：提取盈余公积。二、复杂控股一纵向控股在母子孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础？在编制合并会计报表时是根据顺序法还是同步法？这些都是值得讨论
28、的问题。首先讨论母公司投资收益确实认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢？这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢？一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认
29、的投资收益。由此可见，这两种做法的差异就在于：受子、孙公司之间经济业务影响的合并利润，母公司能否应该根据持股比例确以为当期投资收益。一般来讲，在编制合并利润及利润分配表时需考虑扣除的重复因素中，只要“内部应收账款计提坏账准备的抵销有可能增加合并利润，其他因素均可能因抵销利润而减少合并利润。笔者以为，基于稳健性原则，不应该将其确以为母公司的当期投资收益，即母公司施行权益法应以子公司的合并会计报表为基础。这样做也能部分避免企业利用关联方交易虚增利润的行为。其次讨论怎样编制合并会计报表。在纵向控股情况下，有两种方法可供选择：顺序法和同步法。顺序法是先编制子集团的合并会计报表，再编制总集团的合并会计报
30、表，而只要母公司以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益时才适宜采用这种方法，否则在编制抵销分录时，还需对母公司所确认的投资收益进行调整，即先要将母公司确认的子、孙公司间未实现的内部销售利润抵销后才能继续编制；同步法则不编制子公司的合并会计报表，直接将从属于集团的子公司放在一起编制集团的合并会计报表，而该方法使用的前提则是母公司以子公司的单独会计报表净利润为基础确认投资收益。在子、孙公司之间存在未实现的内部销售利润的情况下，这两种方法编制的合并会计报表所确认的少数股东权益损益是不一致的。现举例讲明。例1：假设q公司向a公司投资800万元，持有股权比例为80。a公司向b公司投资400万元，持
31、有股权比例为80。2000年a公司实现净利润100万元，b公司实现净利润60万元。a、b公司当年均根据20的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。当年q、a公司之间未发生经济业务，a、b公司之间的内部交易事项为a公司售给b公司50万元物资，毛利率40。该项物资直至年末仍为b公司存货，即当年未实现对外销售。1.顺序法。a公司编制合并会计报表为：1抵销b公司的股东权益时，借：实收资本500万元，盈余公积12万元，未分配利润48万元；贷：少数股东权益112万元，长期股权投资-b公司448万元。2抵销内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。3抵销b公司的投
32、资收益时，借：投资收益b公司48万元，少数股东损益12万元；贷：提取盈余公积12万元，未分配利润48万元。4补提b公司盈余公积时，借：提取盈余公积9.6万元；贷：盈余公积9.6万元。根据上述抵销分录，a公司合并会计报表净利润为80万元，提取盈余公积为29.6万元。q公司确认投资收益为64万元8080。q公司编制合并会计报表为：1抵销a公司的股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积29.6万元，未分配利润50.4万元；贷：长期股权投资864万元，少数股东权益216万元。2抵销a公司的投资收益时，借：投资收益a公司64万元，少数股东损益16万元；贷：提取盈余公积29.6万元，未分配利润50.
33、4万元。3补提a公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元29.60.8；贷：盈余公积23.68万元。根据上述抵销分录，q公司合并会计报表少数股东权益为328万元216+112，少数股东损益为28万元16+12。2.同步法。由于同步法是直接将从属于集团的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表，那么q公司就只能以a公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益。则q公司当年确认投资收益为80万元。1抵销a、b公司股东权益时，借：实收资本1500万元1000+500，盈余公积32万元20+12，未分配利润128万元80+48；货：长期股权投资-a公司880万元，长期股权投资-b公司448万元，少数股
34、东权益332万元。2抵销a、b公司投资收益时，借：投资收益128万元80+48，少数股东损益32万元20+12；贷：提取盈余公积32万元20+12，未分配利润128万元80+48。3抵销a、b间内部交易事项时，借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，存货20万元。4补提a、b公司盈余公积时，借：提取盈余公积23.68万元200.8+120.80.8；贷：盈余公积23.68万元。根据以上抵销分录，q公司合并会计报表少数股东权益为332万元，少数股东损益为32万元。可见，两种做法在少数股东权益和少数股东损益的核算上存在差异，而其差额4万元2020即为a公司少数股东根据所持有的a公司的股
35、权比例享有的a公司利润中的内部销售未实现利润。也就是讲，其构成的原因在于子、孙公司间内部销售未实现利润能否根据子公司少数股东所占有的权益份额来计算少数股东损益权益。笔者以为，内部销售未实现利润既然从整个合并会计报表中剔除出去了，就不再属于整个集团的利润，那么也就应相应减少少数股东损益权益。因而，第一种做法比拟合理。二子公司间穿插持股随着企业规模的不断扩大，就会存在诸如母、子公司共同控制子公司等多元化投资的现象。这类情况应该怎样编制合并会计报表呢？现举例讲明。例2：假设q公司持有a、b、c、d、e公司的股权比例分别为80、80、80、80、40，而a、b、c、d公司又各持有e公司15的股份。e公
36、司实收资本为1000万元。2000年e公司实现净利润100万元，按20的比例提取盈余公积，未向投资者进行利润分配。q公司按直接持股比例确认投资收益为40万元。上例中，q公司固然直接拥有e公司的股权比例没有过半，但其直接和间接拥有e公司的股权比例为100，在这种情况下，e公司应作为母公司的一个子公司纳入母公司的合并报表范围。而怎样编制合并报表才能正确合理地反映整个集团的财务状况和经营成果呢？本文仅就q公司对e公司的合并抵销分录进行讲明：1在编制合并会计报表时，应根据a公司会计期间间接拥有e公司的股权比例对投资收益进行调整。a公司间接拥有e公司的股权比例为4848015。会计分录为：借：长期股权投
37、资48万元；贷：投资收益48万元。2抵销e公司股东权益时，借：实收资本1000万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元；贷：长期股权投资488万元440+48母公司对e公司投资，长期股权投资600万元a、b、c、d公司对e公司投资，少数股东权益12万元。3抵销e公司投资收益时，借：投资收益e公司88万元40+48，少数股东损益12万元；贷：盈余公积20万元，未分配利润80万元。4补提e公司盈余公积时，借：提取盈余公积17.6万元200.88；贷：盈余公积17.6万元。我们能够通过少数股东损益来验证合并报表的正确性：a公司少数股东对e公司当年实现的净利润应享有3万元1002015，即b、c、d公司少数股东对e公司当年实现的净利润均为3万元。根据上述抵销分录，少数股东损益12万元，正好是a、b、c、d四个子公司的少数股东在e公司当年实现的净利润中所享有的部分。