《企业会计准则讲解12 股份支付.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《企业会计准则讲解12 股份支付.docx（39页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、企业会计准则讲解12股份支付第十二章股份支付第一节股份支付概述企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前施行的职工期权鼓励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了（上市公司股权鼓励管理办法(试行)）；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布（国有控股上市公司(境内)施行股权鼓励试行办法）。这些法规的出台，为企业施行股权鼓励创造了条件。（企业会计准则第11号股份支付）下面简称“股份支付准则规范了企业按规定施行的职工期权鼓励计划的会计处理和相关信息披露要求。股份支付，是“以股份为基础的支付的简称，是指企业
2、为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承当以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付准则所指的权益工具是指企业本身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。股份支付具有下面特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中，只要发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或获得这些服务的权利(资产)经
3、营以到达业绩条件，不是转手获利等。三是股份支付交易的对价或其定价与企业本身权益工具将来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业本身权益工具将来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其本身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业本身权益工具的公允价值。以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见图121。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“
4、达成一致是指，双方在对该计划或协议内容充分构成一致理解的基础上，均接受其条款和授予日可行权日行权日出售日失效图121典型股份支付交易环节示意图条件。假如根据相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或知足该要求。可行权日是指可行权条件得到知足、职工或其他方具有从企业获得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款，可行权条件的股票期权，才是职工真正拥有的“财产，才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到知足的期间，因而称为“等待期，又称“行权限制期。行权
5、日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。出售日是指股票的持有人将行使期权所获得的期权股票出售的日期。根据我国法规规定，用于期权鼓励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。本章着重讲解了企业对职工以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付确实认、计量等问题。第二节股份支付确实认和计量一、股份支付确实认和计量原则(一)权益结算的股份支付以权益结算的股份支付
6、，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。1换取职工服务的权益结算的股份支付对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，根据权益工具在授予日的公允价值，将当期获得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日根据权益工具的公允价值，将获得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2换取其他方服务的权益结算的股份支付换取
7、其他方服务，是指企业以本身换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以识别。但仍会有迹象表明企业能否获得了该服务，应当根据股份支付准则处理。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方提供服务在获得日的公允价值；假如其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当根据权益工具在服务获得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。3权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在
8、这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认获得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或获得的股份的公允价值，与其根据股份支付协议应当支付的价格的差额。企业对上述内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循下面要求：1结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理。即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额；2结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。(二
9、)现金结算的股份支付确实认和计量原则以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承当的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，根据企业承当负债的公允价值，将当期获得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日根据企业承当负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重
10、新计量，将其变动计入损益。二、权益工具公允价值确实定本部分有关权益工具的公允价值确定的规定，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方获得服务的情况。一股份对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所根据的条款和条件不包括市场条件之外的可行权条件进行调整。假如企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所根据的条款和条件进行调整。有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内获得股份的，则在估计所授予股份的公允价值时就应予以考虑。有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后遭到限制，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此
11、因素，但不应超出熟悉情况并自愿的市场介入者愿意为该股份支付的价格遭到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，由于这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。二股票期权对于授予职工的股票期权，因其通常遭到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因此在很多情况下难以获得其市场价格。假如不存在条款和条件类似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场介入者将会考虑的因素。对于一些企业来讲，这将限制“布莱克斯科尔斯默顿期权定价公式的适用性。由于该公式未考虑在期权到期日之前行
12、权的可能性，故无法充分反映估计提早行权对授予职工的期权在授予日公允价值的影响。类似地，该公式也未考虑在期权期限内企业股价估计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性。对于期限相对较短的期权以及那些在授予日后很短时间内就行权的期权来讲，一般不用考虑上面的限制因素。在此类情况下，采用“布莱克斯科尔斯默顿公式能得出与采用其他期权定价模型基本一样的公允价值结果。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑下面因素：1期权的行权价格；2期权期限；3基础股份的现行价格；4股价的估计波动率；5股份的估计股利；6期权期限内的无风险利率。此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场介入者在确定期
13、权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。有时，由于期权不能自由转让，或由于职工必须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权，在这种情况下必须考虑估计提早行权的影响。在估计授予的期权或其他权益工具的公允价值时，不应考虑熟悉情况和自愿的市场介入者在确定股票期权或其他权益工具价格时不会考虑的其他因素。例如，对于授予职工的股票期权，那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素，并不影响熟悉情况和自愿的市场介入者确定期权的价格。下面进一步详细讲明估计授予职工的期权价格所应考虑的因素：1.期权定价
14、模型的输入变量的估计在估计基础股份的估计波动率和股利时,目的是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。类似地，在估计职工股票期权提早行权时，目的是尽可能接近外部人基于授予日所把握信息做出的预期，这些信息包括职工行权行为的具体信息。在通常情况下，对于将来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间。这时，应将区间内的每项可能数额剩以其发生概率，加权计算上述输入变量的的期望值。一般情况下，对将来的预期建立在历史经历基础上，但假如能够合理预期将来与历史经历的不同，则应对该预期进行修正。未经上述调整的历史经历对微量的预测价值很有限，而且有时可能难以获取历史信息。因而，企业在估计期权定价模型
15、的输入变量时，应充分考虑历史经历合理预测将来的程度和能力，而不能简单地根据历史信息估计波动率行权行为和股利。2.估计提早行权出于各种原因，职工经常在期权失效日之前提早行使股票期权。考虑提早行权对期权公允价值的影响的详细方法，取决于所采用的期权定价模型的类型。但无论采用何种方法，估计提早行权时都要考虑下面因素：1等待期的长度；2以往发行在外的类似期权的平均存续时间；3基础股份的价格有时根据历史经历，职工在股价超过行权价格到达特定水平常倾向于行使期权；4职工在企业中所处的层次有时根据历史经历，高层职工倾向于较晚行权；5基础股份的估计波动率一般而言，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权。如前述，
16、将对期权估计期限的估计作为期权定价模型的输入变量，能够在确定期权公允价值时考虑提早行权的影响。其中，在估计授予一个职工群体的期权的估计期限时，企业可用加权平均方法估计该群职工的整体估计期权期限。假如能根据职工行权行为的更具体数据在该职工群内恰当分组，则企业可将估计建立在群内各职工组估计期权期限的加权平均基础上，即应将具有相对类似行权行为的职工分为一组，在此基础上将授予的期权分不同组别进行估计。在有些情况下，上述分组方法很重要。期权价值不是期权期限的线性函数，随着期权期限的延长，期权价值以递减的速度增长。例如，假如所有其他假设一样，固然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱，但达不到后者的两倍
17、。这意味着，假如估计期权授予的职工群中各个职工之间存在宏大的行权行为差异，此时以职工个人期限估计为基础加权平均计算出来的总期权价值，将高估授予整群职工的期权的公允价值总额。假如将授予的期权按照行权行为分为不同组别，由于行权行为类似，所以每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围，就将减少对授予整群职工的期权的公允价值总额的高估。采用二项模型或其他类似模型时，也应做类似考虑。例如，对于向高层职工普遍授予期权的企业，有时其历史经历表明，高级管理人员倾向持有期权的时间要比中层管理人员更长，而最基层职工则倾向最早行使期权。在此类情况下，以具有相对类似行权行为的职工组为基础划分期权授予，将更准确地
18、估计授予期权的公允价值总额。3.估计波动率估计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动金额的度量。期权定价模型中所用的波动率的度量，是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。波动率通常以年度表示，而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格，如每日、每周或每月的价格。一个期间股份的回报率可能是正值可以能是负值衡量了股东从股份的股利、和价格涨跌中受益的多少。股份的估计年度波动率是指一个范围置信区间，连续复利年回报率预期所处在这个范围内的概率大约为2/3置信区间。下例例示了上述规定的会计意义：【例121】A公司估计年度连续复利回报率为12%的普通股的波动率为30%，年初股价是10元/股
19、，且未支付股利，请问年末股价在什么范围的概率大约为2/3？根据概率论知识，公司普通股年度连续复利回报率的均值为12%，标准差为30%，意味着该普通股一年期的回报率在-18%(12%-30%)和42%(12%+30%)之间的概率约为2/3。年初股价为10元/股，则年末股价处在8.353元/股(10e-0.18)至15.22元/股(10e0.42)之间常数e2.71828的概率约为2/3。估计估计波动率要考虑下面因素：1假如企业有股票期权或其他包含期权特征的交易工具如可转换工资债券的买卖，则应考虑这些交易工具所内含的企业股价波动率。2在与期权的估计期限考虑期权剩余期限和估计提早行权的影响大体相当的
20、近期一个时期内企业股价的历史波动率。3企业股份公开交易的时间。与上市时间更久的类似企业相比，新上市企业的历史波动率可能更大。4波动率向其均值即长期平均水平回归的趋势，以及表明估计将来波动率可能不同于以往波动率的其他因素。有时，企业股价在某一特定期间由于特定原因剧烈波动，例如因收购要约或重大重组失败，则在计算历史平均年度波动率时，可剔除这个特殊期间。5获取价格要有恰当且规则的间隔。价格的获取在各期应保持一贯性。例如，企业可用每周收盘价或每周最高价，但不应在某些周用收盘价、某些周用最高价。再如，获取价格时应使用与行权价格一样的货币来表示。除了上述考虑因素，假如企业因新近上市而没有历史波动率的充分信
21、息，应按可获得交易活动数据的最长期间计算历史波动率，可以考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。假如企业是非上市企业，在估计估计波动率时没有历史信息可循，可考虑下面替代因素：1在某些情况下，定期向其职工或其他方发行期权或股份的非上市企业，可能已为其股份设立了一个内部“市场。估计估计波动率时能够考虑这些“股价的波动率。2假如上面的方法不适用。而企业以类似上市企业股价为基础估计本身股份的价值，企业可考虑类似上市企业股价的历史或内含波动率。3假如企业未以类似上市企业股价为基础估计本身股份的价值，而是采用了其他估价方法对本身股份进行估价，则企业可推导出一个与该估价方法基础一致的估计波动率估计数。例
22、如，企业以净资产或净利润为基础对其股份进行估价，那么能够考虑以净资产或净利润的估计波动率为基础对其股份价格的波动率进行估计。4.估计股利计量所授予的股份或期权的公允价值能否应当考虑估计股利，取决于被授予方能否有权获得股利或股利的等价物。假如职工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间获得基础股份的股利或股利的等价物可现金支付，可以抵减行权价格，所授予的期权应当像不支付基础股份的股利那样进行估价，即估计股利的输入变量应为零。类似地，假如职工有权获得在等待期内支付的股利，在估计授予职工的股份在授予日的公允价值时，也不应考虑因估计股利而进行调整。相反，假如职工对等待期内或行权前的股利或股利的等价物没有
23、要求权，对股份或期权在授予日公允价值的估计就应考虑估计股利因素，在估计所授予期权的公允价值时，期权定价模型的输入变量中应包含估计股利，即从估价中扣除估计会在等待期内支付的股利现值。期权定价模型通常使用估计股利率，但可以能对模型进行修正后使用估计股利金额。假如企业使用股利金额，应根据历史经历考虑股利的增长形式。一般来讲，估计股利应以公开可获取的信息为基础。不支付的股利且没有支付股利计划的企业应假设估计股利收益率为零。假如无股利支付历史的新企业被预期在其职工股票期权期限内开场支付股利，可使用历史股利收益率零与大致可比的同类企业的股利收益率均值的平均数。5.无风险利率无风险利率一般是指，期权行权价格
24、以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的估计期限基于期权的剩余合同期限，并考虑估计提早行权的影响的零息国债当前可获得的内含收益率。假如没有此类国债，或环境表明零息国债的内含收益率不能代表无风险利率，应使用适当的替代利率。同样，在估计一份有效期与被估价期权的估计期限相等的其他期权的公允价值时，假如市场介入者们一般使用某种适当的替代利率而不是零息国债的内含收益率来确定无风险利率，则企业也应使用这个适当的替代利率6.资本构造的影响通常情况下，交易期权是由第三方而不是企业签出的。当这些股票期权行权时，签出人将股份支付给期权持有者。这些股份是从如今的股东手中获得的。因而，交易期权的行权不会有稀释效应。假
25、如股票期权是企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量要么正式增发，要么使用先前回购的库存股。假定股份将按行权日的市场价格发行，这中现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因而期权持有者行权时，无法获得像行使其他类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量相对于已发行在外的股份数量。假如市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在的稀释效应体如今了授予日的股价中。企业应考虑所授予的股票期权将来行权的潜在稀释效应，能否可能对股票期权在授予日的公允价值构成影响。企业可能修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范
26、围。对于具有再授予特征的股票期权，确定其公允价值是不应考虑其再授予特征，当发生再授予期权的后续授予时，应作为一项新授予的股份期权进行处理。再授予特征是指，只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股份期权。三、股份支付的处理股份支付的会计处理必须以完好、有效的股份支付协议为基础。一授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。二等待期内每个资产负债表日1.可行权条件等待期是指可行权条件得到知足的期间。企业根据国家有关规定施行股权鼓励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行
27、权条件是指能够确定企业能否得到职工或其他地方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。股份支付中通常涉及可行权条件，在知足这些条件之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业到达特定业绩目的职工才可行权的条件，详细包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应获得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支
28、付协议规定的可行权条件中的市场而不考虑非市场条件的影响。但市场条件能否得到知足，不影响企业对估计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于到达最低盈利目的或销售目的才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件能否得到知足，影响企业对估计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工知足了其他所有非市场条件如利润增长率、服务期限等，企业就应当确认已获得的服务。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其地方知足了所有可行权条件中的非市场条件如服务期限等，企业应当确认与等到服务相对应的成本费用。职工
29、或其他地方能够选择知足非可行权条件但在等待期内未知足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。市场条件与非市场条件处理的比拟如图122所示。【例122】210年1月，为奖励并鼓励高管，A上市公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定假如管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年提高10%以上，管理层成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减将来行权时支付的购买股票款项。假如管理层成员决定退出这项基金，可随时全部提取。
30、A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为3000000元，在授予日，A公司估计3年内管理层离任的比例为每年10；在第二年年末，A公司调整其估计离任率为5；到第三年末，实际离任率为6。在第一年中，公司股价提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了6%。公司在第一年、第二年末估计下年能实现当年股价增长10%以上的目的。请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应怎样处理?分析：假如不同时知足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因而二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。固然公司要求管理层成
31、员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因而统一账户条款不是可行权条件。根据股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：30000001/390900000(元)第二年末累计确认的服务费用为：30000002/3951900000(元)第三年末累计硫认的服务费用为：3000000942820000(元)由此，第二年应确认的费用为：19000009000001000000(元)第三年应确认的费用为：28200001900000920000(元)最后，94的管理层成员知足了市场条件下的全部可行权条件。尽管股价每年增长10%以上的非市场条件下未得到知足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理
32、层提供的服务，并相应确认了费用。2.会计处理企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将获得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工知足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已获得的服务。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，假如后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。在等待期内每个资产负债表日，企业应将获得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当根据权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当根据授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动
33、；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当根据每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当根据活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑下面因素：(1)期权的行权价格；(2)期权的有效期；(3)标的股份的现行价格；(4)股价估计波动率；(5)股份的估计股利；(6)期权有效期内的无风险利率。在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新获得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正估计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终估
34、计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。根据上述权益工具的公允价值和估计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。三可行权日之后1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。四回购股份进行职工期权鼓励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于
35、权益结算的股份支付，应当进行下面处理：1回购股份企业回购股份时，应当根据回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。2确认成本费用根据本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日根据权益工具在授予日的公允价值，将获得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。3职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积其他资本公积累计金额，同时，根据其差额调整资本公积股本溢价。五企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的处理企业集团由母公司和其全部子公司构成内发生的股份支付交易，应当进行下面处理：1结算企业以其本身权
36、益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当根据授予日权益工具的公允价值或应承当负债的公允价值确以为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积其他资本公积或负债。2接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。四、股份支付会计处理的应用举例一附服务年限条件的权益结算股份支付【例123】A公司为一上市公司，202
37、年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从202年1月1日起在该公司连续服务3年，即能够4元每股购买100股A公司股票进而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将到达20；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15；第三年又有15名职员离开。1费用和资本公积计算经过见表121：表122账务处理：(1)202年1月1日授予日不做处理。(2)202年12月31日借：管理费用80000贷：资本公积其他资本公积80000 (3)203年12月31日借：管理费用90000贷：资本公
38、积其他资本公积90000(4)204年12月31日借：管理费用62500贷：资本公积其他资本公积62500(5)假设全部155名职员都在205年12月31日行权，A公司股份面值为1元借：银行存款62000资本公积其他资本公积232500贷：股本15500资本公积一资本溢价279000二附非市场业绩条件的权益结算股份支付【例124】202年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：202年年末，公司当年净利润增长率到达20；203年年末，公司202年203年两年净利润平均增长率到达15；204年年末，公司202年204年三年净利润平均增长率到达10。每份期权在
39、202年1月1日的公允价值为24元。202年12月31日，权益净利润增长了18，同时有8名管理人员离开，公司估计203年将以同样速度增长，即202年203年两年净利润平均增长率能够到达18，因而估计203年12月31可行权。另外，估计第二年又将有8名管理人员离开公司。203年12月31日，公司净利润仅增长了10，但公司估计202年204年三年净利润平均增长率可到达12，因而估计204年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，估计第三年将有12名管理人员离开公司。204年12月31日，公司净利润增长了8，三年平均增长率为12，知足了可行权条件即三年净利润平均增长率到达10。当年有8名
40、管理人员离开。分析：根据股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。第一年年末，固然没能实现净利润增长20的要求，但公司估计下年将以同样的速度增长。因而能实现两年平均增长15的要求。所以公司将其估计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满两年后估计可行权期权的数量100-8-8第二年年末，固然两年实现15增长的目的再次落空，但公司仍然估计能够在第三年获得较理想的业绩，进而实现3年平均增长10的目的。所以公司将其估计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于估计数字，因而公司相应调整了第三年离开的人数100-8-10-12。第三年年末，目的实现，实际
41、离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。费用和资本公积计算经过见表122。表12 (账务处理同【例123】，此处略)三现金结算的股份支付【例125】202年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从202年1月1日起在该公司连续服务3年，即可根据当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表12-3：表123单位：元第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有
42、10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有10人行使股份增值权获得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。1.费用和应付职工薪酬计算经过见表124：其中：(1)计算得(3)，(2)计算得(4)；当期(3)-前一期(3)+当期(4)=当期(5)2账务处理如下：(1)202年12月31日、借：管理费用77000贷：应付职工薪酬股份支付77000(2)203年12月31日借：管理费用83000贷：应付职工薪酬股份支付83000(3)204年12月31日借：管理费用105000贷：应付职工薪酬一股份支付105000借：应付职工薪酬股份支付112000贷：银行存款112000(4)205年12月31日