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1、企业所得税企业所得税(重组、合并分立重组、合并分立)企业重组业务企业所得税处理企业重组业务企业所得税处理 一、企业重组概念一、企业重组概念 企业重组企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。盖了资本运作的所有基本形式。 1.1.企业法律形式改变企业法律形式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组企业组织形式等的简单改变，
2、但符合本通知规定其他重组的类型除外。的类型除外。 如：北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房如：北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。 2.2.债务重组债务重组 债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁债权人
3、按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 如：如：A A公司因向公司因向B B公司销售产品而拥有公司销售产品而拥有B B公司公司1010万元债权，合同期已届满，万元债权，合同期已届满，B B公司因经营不善无力公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意还款，于是双方达成书面协议，同意A A公司的债权公司的债权转为对转为对B B公司拥有的股权，即属债务重组。公司拥有的股权，即属债务重组。 3.3.股权收购股权收购 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下
4、称为被收购企业）的股权，购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 如：如：A A公司与公司与B B公司达成协议，公司达成协议，A A公司收购公司收购B B公司公司60%60%的股权，的股权，A A公司支付公司支付B B公司股东的对价为公司股东的对价为5050万元万元银行存款以及银行存款以及A A公司控股的公司控股的C C公司公司10%10%股权，股权，A A公司收公司收购股权后实现了对购股权后实现了对B B公司的
5、控制。在该股权收购中公司的控制。在该股权收购中A A公司为收购企业，公司为收购企业，B B公司为被收购企业。公司为被收购企业。 4.4.资产收购资产收购 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。付、非股权支付或两者的组合。 如：如：A A公司与公司与B B公司达成协议，公司达成协议，A A公司购买公司购买B B公司公司经营性资产（包括固定资产、存货等
6、），该经营性经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为资产的公允价值为10001000万元，万元，A A公司支付的对价为公司支付的对价为本公司本公司10%10%股权、股权、100100万元银行存款以及承担万元银行存款以及承担B B公司公司200200万元债务。在该资产收购中万元债务。在该资产收购中A A公司为受让企业，公司为受让企业，B B公司为转让企业。公司为转让企业。 5.5.合并合并 合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并
7、企业），被合并企业股东换设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。以上企业的依法合并。 合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。 吸收合并吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（以下称存续企业），个企业吸收了其他企业而存续（以下称存续企业），被吸收的企业解散。被吸收的企业解散。 如：如：A A公司系股东公司系股东X X公司投资设立的有限责任公公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让
8、给司，现将全部资产和负债转让给B B公司，公司，B B公司支付公司支付A A公司股东公司股东X X公司银行存款公司银行存款500500万元作为对价，万元作为对价，A A公司公司解散。在该吸收合并中，解散。在该吸收合并中，A A公司为被合并企业，公司为被合并企业，B B公公司为合并企业，且为存续企业。司为合并企业，且为存续企业。 新设合并新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。合并各方解散。 如：现有如：现有A A公司和公司和B B公司均为公司均为X X公司控股下的子公司控股下的子公司，现公司，现A A公司和公司和B B公司将全部资产和负债转让给公司
9、将全部资产和负债转让给C C公司，公司，C C公司向公司向X X公司支付公司支付30%30%股权作为对价。合并股权作为对价。合并完成后，完成后，A A公司和公司和B B公司均解散。在该新设合并中，公司均解散。在该新设合并中，A A公司和公司和B B公司为被合并企业，公司为被合并企业，C C公司为合并企业。公司为合并企业。 6. 6.分立分立 分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业
10、的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。 存续分立存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。出设立为一个或数个新的企业。 如：如：A A公司将部分资产剥离，转让给公司将部分资产剥离，转让给B B公司，同公司，同时为时为A A公司股东换取公司股东换取B B公司公司100%100%股权，股权，A A公司继续经公司继续经营。在该分立重组中，营。在该分立重组中，A A公司为被分立企业，公司为被分立企业，B B公司公司为分
11、立企业。为分立企业。 新设分立新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。分别设立为新的企业。 如：如：A A公司将全部资产分离转让给新设立公司将全部资产分离转让给新设立B B公司，公司，同时为同时为A A公司股东换取公司股东换取B B公司公司100%100%股权，股权，A A公司解散。公司解散。二、一般性税务处理二、一般性税务处理 除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为税务处理为: : （一）（一）企业法律形式改变企业法律形式改变 企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：企
12、业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况： 1. 1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。澳台地区）。 该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。公允价值为基础确定。 企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应
13、以财税应以财税200960200960号为依据。企业的全部资产以及号为依据。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定是股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。允价值为基础确定其计税基础。 案例：案例：A A公司拥有资产账面价值公司拥有资产账面价值500500万元，计税基础万元，计税基础480480万元，公允价值万元，公允价值600600万元。万元。A A公司于公司于20092009年年5 5月月1 1日变更为日变更为B B合合伙企业。伙企业。 分析：分析：
14、 A A公司应将公司应将20092009年年1 1月月1 1日至日至5 5月月1 1日作为清算期计算清算日作为清算期计算清算所得。该清算所得为所得。该清算所得为A A公司全部资产可变现价值或交易价格，公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定偿损益等后的余额。假定A A公司清算所得为公司清算所得为100100万元，其应万元，其应交清算所得税交清算所得税2525万元。计算清算所得税后，再计算万元。计算清算所得税后，再计算A A公司股公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得
15、为股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于东分得的剩余资产中相当于A A公司累计未分配利润和累计盈公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对额，超过或低于投资成本的部分。在对A A公司进行依法清算、公司进行依法清算、分配后，分配后，B B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。税基础。 2.2
16、.企业发生其他法律形式简单改变企业发生其他法律形式简单改变 该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。据规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。生变化而不符合税收优惠条件的除外。 （二）企业债务重组（二）企业债务重组 可分为以下两种情况：可分为以下两种情况： 1. 1.以非货币资产清偿债务；以非货币资
17、产清偿债务； 2. 2.发生债权转股权的。发生债权转股权的。 根据规定，上述债务重组的税务处理分解为转让相关根据规定，上述债务重组的税务处理分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的
18、债务清偿额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 案例：案例： 甲公司欠乙公司购货款甲公司欠乙公司购货款350 000350 000元。由于甲公元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于司财务发生困难，短期内不能支付已于20082008年年5 5月月1 1日到期的货款。日到期的货款。20082008年年7 7月月1 1日，经双方协商，乙公日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的司同意甲公
19、司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为公允价值为200 000200 000元，实际成本为元，实际成本为120 000120 000元。甲元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%17%。乙公司于。乙公司于20082008年年8 8月月1 1日收到甲公司抵债的产日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。品，并作为库存商品入库。 分析：分析： （1 1）甲公司的税务处理：）甲公司的税务处理： 计算债务重组利得计算债务重组利得 应付账款的账面余额（同计税基础一致）应付账款的账面余额（同计税基础一致）350 000 350 000 减：所
20、转让产品的公允价值减：所转让产品的公允价值200 000 200 000 增值税销项税额（增值税销项税额（200 000200 00017%17%）34 000 34 000 债务重组利得债务重组利得116 000116 000 填于年度纳税申报表附表一第填于年度纳税申报表附表一第2323行。行。 应作会计分录应作会计分录 借：应付账款借：应付账款350 000 350 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入200 000 200 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）34 00034 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得116 000 116
21、000 借：主营业务成本借：主营业务成本120 000 120 000 贷：库存商品贷：库存商品120 000120 000 因该重组事项应确认应纳税所得额：因该重组事项应确认应纳税所得额： 200000120000+116000=196000 200000120000+116000=196000 应纳所得税：应纳所得税：19600019600025%=49000 25%=49000 （2 2）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理 计算债务重组损失计算债务重组损失 应收账款账面余额应收账款账面余额350 000 350 000 减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值200 000 200
22、000 增值税进项税额增值税进项税额34 000 34 000 债务重组损失债务重组损失116 000 116 000 填于企业所得税年度纳税申报表附表二第填于企业所得税年度纳税申报表附表二第2020行。行。 应作会计分录应作会计分录 借：库存商品借：库存商品200 000 200 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）34 000 34 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失116 000 116 000 贷：应收账款贷：应收账款350 000350 000 （三）股权收购和资产收购重组（三）股权收购和资产收购重组 根据规定，股权收购和资产收购均按
23、以下规定根据规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：处理： 1. 1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 2. 2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。价值为基础确定。 3. 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。变。 案例案例 2008 2008年年3 3月，月，A A公司以公司以500500万元的银行购买取得万元的银行购买取得B B公司经公司经营性资产，营性资产，B B公司资产总额为公司资产总额为20002000万元，万元，A A公司购买的经
24、营公司购买的经营性资产账面价值性资产账面价值400400万元，计税基础万元，计税基础450450万元，公允价值万元，公允价值500500万元。万元。 分析：分析： （1 1）A A公司（受让方公司（受让方/ /收购方）的税务处理收购方）的税务处理 A A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500500万元为基础确定计税基础。万元为基础确定计税基础。 （2 2）B B公司（转让方公司（转让方/ /被收购方）的税务处理被收购方）的税务处理 B B公司应确认资产转让所得：公司应确认资产转让所得：500450=50500450=50万元万元 。 （四
25、）企业合并（四）企业合并 根据规定根据规定, ,当事各方应按下列规定处理：当事各方应按下列规定处理： 1. 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。各项资产和负债的计税基础。 2. 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。处理。 3. 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 案例：案例： 2009 2009年年6 6月月3030日，日，A A公司向公司向B B公司的股东支付银公司的股东支付银行存款行存款10001000万元对万元对B B公
26、司进行吸收合并，并于当日公司进行吸收合并，并于当日取得取得B B公司净资产。假定公司净资产。假定B B公司在公司在20092009年年6 6月月3030日资日资产账面价值产账面价值25002500万元，公允价值万元，公允价值30003000万元，负债账万元，负债账面价值面价值15001500万元，公允价值万元，公允价值20002000万元，则万元，则A A公司应公司应按资产公允价值按资产公允价值30003000万元和负债公允价值万元和负债公允价值20002000万元万元确定其计税基础。确定其计税基础。B B公司被吸收合并后，应进行清公司被吸收合并后，应进行清算，并依据相关规定计算算，并依据相关
27、规定计算B B公司及其股东应交纳所公司及其股东应交纳所得税。得税。 （五）企业分立（五）企业分立 根据规定，可以分为两种情况：根据规定，可以分为两种情况： 1. 1.存续分立存续分立 存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。立企业分配进行处理。 2. 2.新设分立新设分立 新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。得税处理。 同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分
28、立立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 三、特殊性税务处理三、特殊性税务处理 根据规定，根据规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件以下条件： 1. 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。缴纳税款为主要目的。 2.
29、2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。通知规定的比例。 3. 3.企业重组后的连续企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。实质性经营活动。 4. 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。比例。 5. 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续连续1212个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。 （一）债务重组的特殊性税务处理（一）债务重组的特殊
30、性税务处理 1. 1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额纳税所得额50%50%以上，可以在以上，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。计入各年度的应纳税所得额。 企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。括两部分：相关资产所得和债务重组所得。 2. 2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的两项业务
31、暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。税事项保持不变。 对债转股业务明确了暂不确认债务清偿所得或损失，对债转股业务明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。优惠政策。 （二）股权收购（二）股权收购/ /资产收购资产收购 1. 1.股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：为： 收购企业收购企业/ /受让企业购买的股权受让企
32、业购买的股权/ /资产不低于被收购企资产不低于被收购企业业/ /转让企业全部股权转让企业全部股权/ /全部资产的全部资产的75%75%； 收购企业收购企业/ /受让企业在该股权受让企业在该股权/ /资产收购发生时的股权资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的支付金额不低于其交易支付总额的85%85%。 同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。 2. 2.根据规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的根据规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
33、非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）额被转让资产的公允价值） 案例：甲公司于案例：甲公司于20082008年年6 6月月1 1日将账面价值日将账面价值600600万元的经万元的经营性资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对营性资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对价价11751175万元（支付明细见下表）。万元（支付明细见下表）。 甲公司转让时点资产负债表（局部简表，单位：万元）甲公司转让时点资产负债表（局部简
34、表，单位：万元）账面价值账面价值计税基础计税基础公允价值公允价值备备 注注货币资金货币资金505050505050不转让不转让应收账款应收账款454550504545不转让不转让存存 货货1001001201208080转让转让固定资产固定资产50050060060010001000转让转让资产合计资产合计69569582082011751175乙公司支付对价构成情况（单位：万元）乙公司支付对价构成情况（单位：万元）账面价值账面价值计税基础计税基础公允价值公允价值备注备注股权支付股权支付6006001000100010001000银行存款支付银行存款支付 808080808080合计合计680
35、6801080108010801080 分析：分析： 甲公司税务处理甲公司税务处理 （1 1）判断是否适用特殊性税务处理）判断是否适用特殊性税务处理 乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75% 75% 1080 10801175=91.9%1175=91.9%75% 75% 乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85% 85% 1000 10001080=92.6%1080=92.6%85% 85% 假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理，
36、即免税重组。用特殊性税务处理，即免税重组。 （2 2）计算非股权支付额应纳税所得额）计算非股权支付额应纳税所得额 （1000+801000+80600600120120）80801080=26.671080=26.67（万元）（万元） 计算非股权支付额应纳所得税：计算非股权支付额应纳所得税： 26.67 26.6725%=6.6725%=6.67（万元）（万元） （三）企业合并（三）企业合并 适用特殊性税务处理的企业合并包括：适用特殊性税务处理的企业合并包括： 1. 1.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的不低于其交易支
37、付总额的85%85%。 2. 2.同一控制下且不需要支付对价的企业合并。同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。资产、负债的计价基础变化。 满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政
38、策：满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策： 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。以被合并企业的原有计税基础确定。 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。继。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= =被合并被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。行的最长期限的国债利率。 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以被合并企业股
39、东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 案例：案例：A A公司于公司于20082008年年1 1月月1 1日将其全部资产和日将其全部资产和负债转让给负债转让给B B公司，合并后公司，合并后A A公司解散。为进行该项公司解散。为进行该项企业合并，企业合并，B B公司向公司向A A公司股东发行了公司股东发行了1 5001 500万股本万股本公司普通股（每股面值公
40、司普通股（每股面值1 1元）作为对价。元）作为对价。 分析：分析： 假定假定20082008年年末国家发行的最长期限的国债利年年末国家发行的最长期限的国债利息为息为7%7%。A A公司公司20072007年亏损年亏损100100万元，可由万元，可由A A公司弥公司弥补补B B公司亏损的限额为：公司亏损的限额为：1001007%=77%=7万元。万元。 （四）企业分立（四）企业分立 适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：适用特殊性税务处理的企业分立的条件为： 1. 1.被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的
41、实质经营活股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。动。 2. 2.被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的付金额不低于其交易支付总额的85% 85% 。 同时满足上述条件的，可按以下规定进行税务处理：同时满足上述条件的，可按以下规定进行税务处理： 1. 1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；以被分立企业的原有计税基础确定； 2. 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分
42、立企业承继；立企业承继； 3. 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补； 4. 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计税基础应以放的计税基础应以放弃弃“旧股旧股”的计税基础确定。如不需放弃的计税基础确定。如不需放弃“旧股旧股”，则其，
43、则其取得取得“新股新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将直接将“新股新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的原持有的“旧股旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到分配到“新股新股”上。上。 5. 5.非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
44、 案例：案例：A A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资一家有限责任公司，每位股东均出资500500万元，万元，A A公司注册公司注册资本资本1 0001 000万元。现拟将万元。现拟将A A公司的一个分部设立为公司的一个分部设立为B B公司，公司，A A公司存续经营且股东不变。公司存续经营且股东不变。B B公司成立后，除向公司成立后，除向A A公司原股公司原股东支付股权外，未向东支付股权外，未向A A公司及其股东支付其他任何利益，甲公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按乙两股东仍按1 1：1 1比例对比例对B B公
45、司持股。公司持股。A A公司分立前资产、公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为负债和净资产的账面价值分别为3 8003 800万元、万元、2 5002 500万元和万元和1 1 300300万元，计税基础分别为万元，计税基础分别为36003600万元、万元、23002300万元和万元和13001300万元，万元，公允价值分别为公允价值分别为4 5004 500万元、万元、2 5002 500万元和万元和2 0002 000万元；分立万元；分立后后B B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 6001 600万元、万元、900900万元和万元和700
46、700万元，公允价值分别为万元，公允价值分别为1 8001 800万元、万元、900900万元万元和和900900万元。万元。A A公司和公司和B B公司均不改变原来的实质经营活动。公司均不改变原来的实质经营活动。 分析：分析： （1 1）判断是否属于免税重组）判断是否属于免税重组 因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。认定为免税重组。 （2 2）A A公司税务处理公司税务处理 被分立企业被分立企业A A公司不计算分立资产的转让所得，即分立公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳
47、出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。所得税。 （3 3）A A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按可按B B公司分立资产占公司分立资产占A A公司资产的比例进行分配，由公司资产的比例进行分配，由B B公司公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。在分立后的剩余补亏年限内弥补。 （4 4）如果没有新的投资者加入，）如果没有新的投资者加入，B B公司建账时可按原资公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。产和负债的计税基础确定计税基础。 （5 5）假定）假定B B公司的注册资本为公司的注册资本为700700万元，甲、万元
48、，甲、乙在乙在B B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350350万元。由于在免税业务中对万元。由于在免税业务中对A A公司的两位股东未计公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，业务进行避税，5959号文对被分立公司股东的股权投号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在前持平。甲、乙两位股东在A
49、 A、B B公司股权的计税基公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：础可从下列两种方法中选择： 甲、乙两位股东在甲、乙两位股东在B B公司股权投资的计税基公司股权投资的计税基础为零，在础为零，在A A公司股权投资的计税基础仍为各公司股权投资的计税基础仍为各500500万万元。元。 调整计算：调整计算： 在在B B公司股权投资的计税基础总额为：股东持公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（有的旧股（A A公司）的总成本公司）的总成本B B公司分立的净资产公司分立的净资产（公允价值）（公允价值）/A/A公司原总净资产（公允价值）公司原总净资产（公允价值）=1 =1 000000900/2
50、000=450900/2 000=450（万元）；（万元）； A A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（的旧股（A A公司）的总成本公司）的总成本B B公司股权投资的计税公司股权投资的计税成本成本=1 000=1 000450=550450=550（万元）。（万元）。 四、跨境重组的特殊性税务处理四、跨境重组的特殊性税务处理 对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：备以下条件之一：