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1、 学校代码：10270 分类号： 学号：142502119 硕士专业学位论文 跨国电子商务避税的法律问题探究 专业学位类别： 法律硕士（法学） 专业领域： 国际经济法 作者姓名： 刘新洁 指导教师： 姜立文副教授 答辩日期： 2016 年 6 月 1 日 _ 上海师范大学硕士学位论文 摘要 I 摘要 反避税一直是跨国经济贸易关注的问题， 电子商务已经全面冲击了现有的税 收理论，尤其国际税法领域。相比于传统商业，电子商务模糊了销售者和消费者 在地理上的界限，传统贸易方式下奏效的各国税法制度面临诸多难题，国家法律 对电子商务税收规定的空白，给跨国避税提供了可能。如何应对挑战，是世界范 围内各主权国
2、家经常热议的话题。 解决电子商务的跨国避税问题将益于世界税收 再分配，可长远保证国家经济利益。 文章主体第一部分阐释了电子商务应税性及跨国避税概念的争论， 国家间的 经济利益不同，世界上也存在两种截然不同的看法。自上世纪末以来，电子商务 征税与否的问题一直处在争论中，世界范围内未达成共识。笔者认为：经济与制 度的矛盾要通过改变制度适应经济得以解决。今后，铺垫好配套制度，确保具体 条款明确的前提下，对电子商务征税是必要的，符合世界各国家长远利益。 文章主体第二部分列举了电子商务给国际税收带来的新问题。 包括对传统税 收要素的冲击，对征税管理的挑战，还有缺乏国际间的协调。针对管辖权争议， 笔者认为
3、各国确定好自身的利益导向后进行多边协商， 确定单一管辖权才不至于 相互冲突。 文章主体第三部分提出了解决现存问题的应对措施。在文章中，我借鉴了国 外关于电子商务课税的成果，再结合中国国情，有针对性地提出了我的看法；建 立一套有效、高层级的法律法规；在法律修订中明确征税的对象和税收种类、明 确管辖权、通过电子报关、纳税申报等方式解决征税问题，还需要税收领域的国 际合作。 现在想要建立独立的电子商务税收制度是比较难以实现的。所以，需要在全 面认识现行税制的基础上，以当前的征管水平为依托，简化税制，修正已有的法 律法规和国家政策才是最好的选择。包括中国在内的广大发展中国家，作为跨国 电子商务的进口国
4、，应该尽快参与到新规则的制定中去，以维护自身的合法税收 权益。 关键 词：电子商务；避税；税收法律；征管体系 _ Abstract Shanghai Normal University Master of Philosophy II Abstract Anti-avoidance is a concern in transnational trade, E-commerce has full impact of the existing tax theory, especially the international tax law field. Compared to traditional
5、 business, E-commerce blurred the line between seller and consumers in geography, national tax law systems face many problems, National laws are blank on e-commerce taxation regulations, The above provides possibility for international tax avoidance. How to deal with the challenge, is the worlds hot
6、 topic within the scope of each sovereign state. Solving the problem of international tax avoidance of e-commerce will be beneficial to the tax revenue redistribution, it can ensure national long-term economic interests. The first part of the article body illustrates the debate about electronic comm
7、erce levy or not and Concept of international tax avoidance. The economic interests is different between countries, there are two quite different views in the world. Since the end of last century, the problem of e-commerce tax or not has been in debate, Around the world did not reach a consensus. I
8、think, the contradiction between economic and system to be solved need changing the system to adapt to the economic. In the future, good matting supporting system, ensure that the terms under the clear premise , a tax on e-commerce is necessary. The second part of the article lists new problems in t
9、he electronic commerce brings to the international tax. Including the impact on the traditional taxation elements, a challenge to tax management, and lack of international coordination. The author thinks that the determined after good self-interest guide for multilateral negotiations, to determine a
10、 single jurisdiction is not contradictory. The third part of the article puts forward the countermeasures to solve the problem of existing. Article draw lessons from the abroad about the results of e-commerce taxation, coupled with Chinas national conditions, puts forward my views. To establish a se
11、t of effective and high-level laws and regulations; In the revised law need to clear taxation and the object types, specific jurisdiction, through electronic customs clearance, tax returns and other way to solve the problem of tax, also need to international cooperation in the field of taxation. Now
12、 setting up independent e-commerce tax system is relatively difficult to achieve. So, on the basis of comprehensive understanding of the current tax system, which is necessary to simplify the tax system, modify the existing laws and _ Shanghai Normal University Master of Philosophy Abstract III regu
13、lations, at the same time, national policy is the best choice. All the developing countries, including China, as a transnational e-commerce importer, should be involved in the establishment of the new rules as soon as possible, in order to maintain their own legal tax rights and interests. Key Words
14、: the electronic commerce；tax avoidance；tax law；collection and management system _ IV _ 上海师范大学硕士学位论文 目录 V 目录 摘要. I Abstract. II 目录. V 第1章 绪论. 1 1.1 研究背景及意义 . 1 1.2 国内外研究进展 . 3 第2章 电子商务国际避税的主要争议. 6 2.1 电子商务可税性争论 . 6 2.2 国际避税概念理解争议 . 8 2.3 国际避税性质存争议 . 9 第3章 电子商务国际税收中存在的法律问题. 11 3.1 电子商务给国际税收带来挑战 . 11
15、3.1.1确定纳税主体困难 . 12 3.1.2界定课税对象和税种障碍 . 13 3.1.3便利传统避税方式 . 14 3.1.4 冲击税收管辖权. 15 3.2 电子商务税收征管存在漏洞 . 16 3.3跨国电子商务税务领域缺乏统一合作. 18 3.3.1税收情报不通畅 . 18 3.3.2缺乏多边合作制度 . 19 第4章 应对电子商务国际避税的法律建议. 21 4.1国外规制电子商务税收的实践. 21 4.2 完善电子商务税收的国内法律制度 . 23 4.2.1 以实质性营业网页为连接点. 25 4.2.2 明确电子商务税种. 26 4.2.3明确电子商务税收管辖权 . 29 4.2.4
16、 建立电子商务税收信息网络化制度. 30 4.2.5 改革关税制度支持跨国电子商务. 32 4.2.6 强化跨国电子商务纳税人举证责任. 34 4.3 建立电子商务反避税领域国际合作机制 . 35 4.3.1 积极研究征税理论. 36 4.3.2 建立情报信息平台. 37 4.3.3 配合应税数据调查. 38 结语. 40 参考文献. 41 致谢. 45 _ VI _ 上海师范大学硕士学位论文 第 1章 绪论 1 第 1章 绪论 1.1 研究背景及意义 在数字化时代背景下，各国企业正顺应时代发展的步伐，积极推进本国对外 交流和贸易往来，在电子商务快速发展的同时，正面临税收服务和管理的挑战。 许
17、多企业搭着税收法制尚未规范化的顺风车，减少了相当数额的税费支出。与此 同时，在本国之外电子商业贸易也同样会由此得利，对本国来说，就导致本属于 国家的税收收入大量流失。 这样的问题已经引起了包括本国在内的相当一部分国 家的关注。 2015 年 2 月 4 日，人民日报刊登了一篇名为“加强对跨国公司利润监控” 的报道，原标题为“去年反避税对税收贡献五百多亿。”在 2月 3日召开的全国 税务系统国际税收工作会议上，国家税务总局副局长张志勇表示：“经济全球化 和数字经济的快速发展，使得跨国公司利用供应链重组转移利润越来越容易，恶 意税收筹划正在威胁我国税基安全。”目前，税务总局正在积极构建我国防范税
18、基侵蚀和利润转移的制度体系，进一步规范反避税操作和管理程序，并制定发布 了一般反避税管理规程。下一步，将积极推进我国税收征管法、个人 所得税法修订工作，增补反避税等国际税收相关内容。同时，加强对跨国公司 利润水平监控，加大调查调整力度，集中查处一批重大逃、避税案件，更好地维 护我国税收权益。 1 这一报道表明，我国已经认识到电子商务避税问题的普遍存 在对税收的影响，已经着手准备应对这一新形势下的挑战。 2015 年 4 月开始，我国多地省市税务部门约谈辖区内电子商务企业，似乎 已经昭示了一场新的风暴即将来临。 桂林市国税局首次对电子商务企业进行了税 收专项检查。中国电子商务研究中心于 2015
19、 年 5 月 8 日发文表示：“电商避税 或将导致市场失控，征税是大势所趋。” 2电子商务的便捷性、消费选择的灵活 性特点吸引了很多消费者，相应地就分割了传统的消费市场，传统形式的缴税也 部分缩水。世界各国基于此情势，自上世纪 90 年代就对电子商务征税问题讨论 不休。此次约谈，正是我国应对税收难题的一次回应。2015 年 3 月 5 日，十二 届全国人大三次会议，李克强总理在政府工作报告中首次提出“互联网+”行动 计划。5月 6日国家税务总局相应地出台了关于坚持依法治税更好服务经济发 展的意见，此次意见声称“要深入分析电子商务新商业模式的特点，探索支持1http:/ 2http:/ _ 第
20、1章 绪论 上海师范大学硕士学位论文 2 其发展的税收政策措施。 还指出各级税务部门今年内不得专门同意组织针对某一 新兴业态、新型商业模式的全面纳税评估和税务检查。 1 我国现已经主张对电子 商务进行征税，但基于新兴业态采取的是谨慎的措施，正在逐步探索适合我们发 展初期的合适的税收体系。 1，理论意义 避税在税收法律制度中没有被明确地规定为打击对象。在学理上，避税至今 没有一个统一的概念标准，针对避税，联合国税收专家小组的解释是：“避税相 对而言是一个不甚明确的概念， 很难用能够被人们所普遍接受的措辞对其做出定 义。对于这个问题，国内学者也是各抒己见，观点不一。谷志杰博士认为：“避 税的确切含
21、义是指纳税人利用合法的手段和方法，通过资金转移、费用转移、成 本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税或不纳税的一种经济行 为。”陈安教授认为：“从广义上说，避税指纳税人利用税法的漏洞或不明确之 处，减少或不承担原来应承担的纳税义务，而实际上并未构成违法。”在避税的 法律性质上，也是存在争议的，正当避税是不在法律规制的范围内的，对于非正 当避税也还是需要进行法律规制。避税是一个争议概念。人们在认识上的差异， 首先说明避税概念的复杂化， 另一方面也暴露出税法理论研究和实践中的一些矛 盾，值得专家学者进行反思。 20 世纪 90 年代中期以来，随着信息科学技术的迅猛发展以及互联网的普 及
22、，形成了一个高效、快捷的电子通信方式。买卖双方不需要面对面便能在世界 范围内进行交易的商务活动即电子商务。一方面，电子商务的发展为世界经济带 来了新的活力；另一方面，电子商务的全球化改变了传统的贸易形态，带来新的 国际避税问题。随着电子商务国际避税现象日渐严重，世界范围内很多政府在探 索和实践中面临着很大的困境， 这也给国际避税立法和未来的发展提供了新的契 机。电子商务具有高隐蔽性、流动性、虚拟性的特点，这使得它比传统商务方式 更为复杂，更难以监控，从而使征税监管变得举步维艰。在跨国电子商务快速发 展的同时,由于世界各国对电子商务的征税问题研究相对滞后,使其对基于传统 交易方式而制定的涉外税收
23、法规产生巨大冲击。我国作为发展中国家，税务机关 及其相关部门应抓紧对电子商务引发的税务问题进行探讨, 在税收制度还很不 完善的情况下，不能孤立地发展自己，需要加强国际合作，从法律的层面解决税 收管辖权冲突的问题，期待以此规避电子商务领域的国际避税问题，防止我国的 税收收入的减少，维护我国的税收主权和国家经济利益。 1参见国家税务总局 5月 6日出台关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见。 _ 上海师范大学硕士学位论文 第 1章 绪论 3 在理论方面，避税还有很多需要补正的地方，在信息分享机制，征管机制上 也要税收专家和立法者进一步作出努力。针对中国的现状，需要进行的努力还有 更多。 原因是在中
24、国法律体系中， 尚不存在互联网时代下电子商务相关配套措施， 中国要想在税收领域维护税收主权，就要借鉴国际上其他国家的相关立法，并在 电子商务方向上进行国际避税的国际合作。 2，实践意义 在互联网迅速发展的今天，由于新的交易形式和支付方式的兴起，在国际征 税领域，很多传统概念已经不能适应如今社会的发展，给国际征税带来了挑战。 随着国家间合作的深入， 交易不分国籍， 不限空间； 因为国家之间存在税收竞争， 不可避免地产生了国际避税问题，影响国内财政收入，影响国家间的资本流通。 我国作为电子商务发展的后起之秀， 至今还没有明确的法律法规给电子商务保驾 护航，立法步伐滞后于电子商务的迅猛发展，带来国际
25、避税问题。为了适应电子 商务发展带来的巨大商机，保证我国的收税利益不受侵害，加快电子商务的配套 法律建设显得尤为重要。 在实务中，税务领域缺乏立法上、执法上的合作。所以，对国际避税问题的 漏洞进行研究具有实践意义。 电子商务的迅猛发展及不健全的电子商务税收制度 引发了我国税收征管困难、税源流失日益严重的问题。世界各国经济发展差异不 可能消失，想要建立一个同水平的税收体系不太可行，接下来，需要各国政府在 承认不同经济发展差异的前提下，寻找不损害他国利益的解决方式。 1.2 国内外研究进展 经济合作与发展组织(OECD)于 1998 年 4 月发布了一份针对避税地的题为 有害的税收竞争:一个全球性
26、问题的报告。该报告中对国际避税地的定义为： 财税上享有主权的地区和国家以低税收或零税收来吸引在金融或其他服务领域 中的投资活动。 这些国家在向外国投资者提供零税收或名义上税收的投资环境的 同时，还伴随着监管或行政限制的削减。这些投资活动同样是没有信息交流，如 银行业中的保密规定。 这些国家和地区也都能够以零税收或名义性的税收来维持 其公共开支，以至使自己变为被非本地居民利用来逃脱税收的地方。 亚太经合组织（APEC 1 ）第一份电子商务宣言声称，为了广大成员国从网络 和新技术发展中获取利益，应促进法律制度的完善和透明化。 APEC 成立了多个 工作小组，从事不同的电子商务计划，包括电信、人力资
27、源发展、海关程序、产1雷超：电子商务对国际税法的冲突和挑战，载税务研究1999年第11期，第72页。 _ 第 1章 绪论 上海师范大学硕士学位论文 4 业、科学技术。其中，电信工作组接受的任务最为广泛，负责主持“如何创建一 个稳固的电子商务法律框架” 的研究， 包括明确指导原则、 为信息服务制定战略、 提出促进电子商务增长的动议以及满足发展中国家的需要。1998 年 11 月 APEC 与 OECD 联合举行了国际税收讨论会议，表示将开展长期广泛合作。1999 年 APEC 对其 21 个成员国的电子交易进行考察，并提出结论：发展中国家政府的 紧要任务是构建一个必需的法律框架以及补充与电子商务
28、交易相关的税收政策。 新加坡是最早在电子商务领域立法的国家之一；相继颁布电子商务法、 电子商务所得税指引和电子商务货物和服务税指引。新加坡在电子商务 所得税上的立场是：明确电子商务交易要征税、对在新加坡进行电子商务交易登 记并被批准的企业给予税收优惠 1 。 日本要求本国内从事电子商务的企业也需要遵从格式化收税条例规定， 1996 年设立了“日本电子商务促进委员会”（ECOM），监督日本B2B 和B2C业务。 2000 年组建了电子商务税收稽查队，目的在于收集网络交易相关信息，并对交 易人进行现场稽查。日本已确定2015年度税制改革大纲，从10月起通过互联网 购自海外的电子书及音乐服务等将被征
29、收消费税。新制度下，企业所在地无论在 哪儿，只要购买商品者身处国内，将一律进行征税。一般的做法是消费税将被加 到商品价格中去，由消费者承担。 美国的态度有所变化：从全面不征税逐步向征税过渡。基于发展电子贸易和 知识经济考虑，1996年11 月1日美国财政部全球电子贸易选择性征税政策释 义和1998年10月美国国会国际互联网税收自由法案主张网络贸易的国内 零关税和国际零关税政策。美国采取消费税征收方案。2013 年 5 月 6 日，美国 国会通过2013 市场公平法案，这是美国历史上第一次全国性的互联网销售 税提案，规定美国各州政府可以对电商跨区进行征税。各州基本都要缴消费税， 网购时商家会直接
30、将税金计入消费者应缴税款总额。2014 年 1 月，美国国会众 议院又一次提出对网上数字商品及服务征税的法案。2014年 3月25日，计划对 虚拟货币的交易征税，税收交易原则同样适用于虚拟货币交易。 欧盟采取增值税课税制度。2003 年 7 月 1 日起施行的电子商务增值税新指 令将电商纳入增值税征收范畴，包括网站提供、网站代管、软件下载更新及其他 内容服务。2015 年 1 月 1 日开始，只要在欧盟境内网上购物，增值税将执行买 家所在地税率，旨在打击非法竞争。 英国法律明确规定所有的在线销售商品都需要缴纳增值税， 税率与实体经营 一致，一般标准税率达17.5%，优惠税率5%。 1聪敏、吴国
31、章：比较法视野下我国电子商务税收立法的实现路径，载沈阳工业大学学报（社会 科学版）2015年 2月第 8卷 第 1期。 _ 上海师范大学硕士学位论文 第 1章 绪论 5 韩国在电商征税方面， 网店和商场在缴税上标准是一致的， 除了各种基本税， 还要缴纳10%的增值税。 中国类似防止转让定价的法规:企业所得税法：“企业与其关联企业之 间的业务往来， 不符合独立交易原则或者企业实施其他不具有合理商业目的安排 的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起 10 年内进行纳税调整。”这将有 力地促进我国开展反避税地避税工作。 中国现行关于纳税主体的规定:增值税暂行条例第 1 条：“在中华人民 共和国境内销
32、售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人， 为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。” 经济合作与发展组织对国际避税的定义:经济合作与发展组织(OECD)于 1998年4月发布了一份针对避税地的题为有害的税收竞争:一个全球性问题 的报告。在该报告中对国际避税地的概念为：财税上享有主权的地区和国家以低 税收和零税收来吸引在金融或其他服务领域中的投资活动。 这些国家在向外国投 资者提供零税收或名义上的税收的投资环境的同时， 还伴随着监管或行政限制的 削减。这些投资活动同样是没有信息交流，如银行业中的保密规定。这些国家和 地区也都能够以零税收或名义性的税收来维持其公共开支， 以至
33、使自己变为被非 本地居民利用来逃脱税收的地方。通常这种国家或地区为避税地。该报告还概括 了确认避税地的四个因素： 1、 无税或仅在名义上征税 2、 缺乏有效的信息交流 3、 缺乏透明度 4、没有实质的交易活动。 _ 第 2章 电子商务国际避税的主要争议 上海师范大学硕士学位论文 6 第 2章 电子商务国际避税的主要争议 2.1 电子商务可税性争论 处在大数据的兴盛期，目前为止中国业已出现不少的 C2C 电商平台。以淘 宝为例，该平台汇集了众多个体经营的卖家，他们是通过用户对用户（即 C2C） 的交易模式达成交易。这能为双方提供便捷的、虚拟性的成交场所，从事商品、 服务的经营者在较低的交易成本引
34、导下，乐于在网上销售自己的产品；消费者能 按照灵活的时间，并能随时进行自由性购买。在各种传统交易没有的优势下， C2C经营者挣得了十分可观的市场份额。据统计，在2009年，仅是双11单日销 售额就达到0.5亿；2010 年9.36亿元；2011 年33.6亿元；2012 年191亿元； 2013年352亿元；2014年571亿元；2015 年912.17亿元；列举2009年到2015 年阿里在双十一当天日交易额的变化过程， 可以得知近年来电子商务之交易额的 猛增已经中国电子商务发展的可观趋势 1 。 电子商务是经济增长的一个推进点，在其快速发展的同时，也出现世界范围 内电子商务跨国避税问题。2
35、012年12 月4日，星期日泰晤士报报道，微软 在英国每年成功避税 1.59 亿英镑，线上销售应缴纳税高达 17 亿英镑 2 。不单是 中国，国际上各主权主体都在税收体系上面临现实的矛盾。税收规则的研究需要 及时跟上电子经济的步伐。面对电子商务给税收领域带来的挑战，自上世纪 90 年代，各国试图探讨和解决这样的矛盾，但至今并没有达成一个共识。 电子商务针对征税必要性问题的探讨，一直争论不休，世界中也还没有一个 统一的意见。当前电子商务发展势头强劲，确实极大促进了世界经济发展，政府 对此应给予积极鼓励。可矛盾的是，电子商务交易额存在税收漏洞的问题同样很 突出，针对电子商务是否应该征税，行业人士众
36、说纷纭。自上世纪末以来，对电 子商务收入征税与否的问题一直处在争论中，每个国家有不同的理论主张和态 度，世界范围内未达成共识。争议意见是由完全不同的观念支撑自己的论点。坚 持不征税的学者认为：电子商务给经济注入了可喜的活力，大规模开征税款的行 为会影响经营主体的积极性。尽管如此，主张征税却是学界的主流观点。缘由是 对电子商务不缴纳税款，会造成税基的缺失、税收漏洞的出现。美国在针对可税 性问题上，态度存在转化的过程：从全面不征税逐步向征税过渡。为了支持电子 贸易和知识经济的发展，营造好的发展氛围，1996年11月，美国财政部就制发1http:/ 2彭禹铭：国际避税对于我国的反避税的启示，载财政金
37、融2015年第15期。 _ 上海师范大学硕士学位论文 第 2 章 电子商务国际避税的主要争议 7 全球电子贸易选择性征税政策释义文稿；1998年10月美国国会承接上一部 释义，就在国际互联网税收自由法案中主张：就国际贸易方面，国内和国际 均采取零关税政策。2013年3 月22日，美国参议院又进一步投票通过2013市 场公平法案，此时态度已经有转向，强制性要求网商代收销售税。2014 年美 国筹划对电子货币交易征税，这是税收交易原则在虚拟货币方面的体现，同年美 国众议院再将征税于数字服务及产品的法案 1 提上日程。美国的一系列态度变化， 从一个侧面反映了国家政策对于新兴产业的扶持与否， 它会通过
38、对税收的征管来 体现。 现在电子商务的兴起是促进经济增长的重要贡献力量， 任何新事物的兴起， 在发展初期均需要一个缓冲的阶段，待到时机成熟，开始征税也将是一个必然的 结果。由此我以为，对电子商务的征税只是时间早晚的问题，与主体的经济发展 情况息息相关。考虑到税源的管控，征税是未来发展的大趋势。 至今为止，有大量的文献材料可以说明：互联网的迅速发展对现行的国际税 收规则的适用形成冲击，还诱发了税基的侵蚀问题以及税收利润的转移问题 2 ； 关于电子商务监管措施仍处于相对自由的状态，导致税收漏洞的出现。 OECD对 电子商务的课税情况表达了立场。2000 年底，OECD 财政税务委员会通过一份名 为
39、关于电子商务背景下现行常设机构概念的适用的报告，对OECD范本 关于常设机构的注释进行了修改，仍将传统原则调整应用在电商领域 3 。适当的 调整也还不能完美解决难题，诸如现实中存在的“原税收理论体系下传统概念不 适应现代电子商务发展”等矛盾问题。 笔者认为，在征税与否的问题上，虽然学界存在观念上的分歧，但可以征税 的观点还是占据主流的地位。 其实电子商务和传统贸易只是存在实现贸易的手段 不一样，在本质上最终是为了在不同的主体间转移商品或者劳务。传统的交易形 式是征收交易税的，本着税收中性的原则和税负公平化，对电子商务征税是必然 的，否则也是变相地不公正对待了其他纳税人。 C2C模式之下旨在提供
40、给人们尽 可能多的平等交易机会，暂时地给予税收优惠有助于新兴产业的发展，能为后续 的经济稳固奠定基础；但这不等于对电子商务征税不具可行性，待到时机成熟， 确定征税标准和具体征收方式的情况下，强化了网络征管水平，对电子商务征税 就水到渠成了。目前为止，中国的电子商务在贸易总额中也占据了不小的比例， 免征税收就意味着又失去了一部分的税源。关于国际商务征税的问题，中国目前1谢聪敏、吴国章：比较法视野下我国电子商务税收立法的实现路径，载沈阳工业大学学报（社 会科学版）2015年2月第8卷第1期。 2 OECDBEPS Action 1:Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy (Public discussion draft)，第 六节第172-201段。 3OECD范本第5条的注释，第42.1-42.8段。 _