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1、税收会计理论和实践难题 摘要对税收会计理论和实务的研究，在我国一直未遭到应有的重视，使得税收会计的改革进展缓慢。税收会计是国家各级税务机关核算和监督税收资金运动的一门专业会计，它和税务会计分属于两种不同的会计学科体系。当前我国税收会计亟待改革的问题是税收获本效益问题。在我国历史上，对税赋收入和支出的记录、计算，构成了会计的雏形-官厅会计，大致相当于我国当代税收会计与预算会计的合称，当代西方称之为政府会计。从最初的税收会计产生到今天已经经历了几千年的历史演变，但在我国真正将税收会计作为一门独立的专业会计加以肯定，则应该从1986年算起，到1998年比拟完好、全面的（税收会计制度）才正式出台。从税
2、收会计的发展进程能够看出，税收会计一直没有引起足够的重视，从理论到实务的研究，都严重滞后于企业会计，与税收在国家的重要地位极不相称。本文就税收会计的有关理论和实践问题进行尝试性的讨论。一、税收会计在会计体系中的地位税收会计是国家各级税务机关核算和监督税收资金运动的一门专业会计。根据我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一般以为，税收会计是预算会计体系的组成部分，这是主流派的观点；还有一种非主流的观点，以为税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确讲明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预
3、算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因而，从上个世纪后期开场，税收会计总是独立于预算会计之外，而进行着一次次小动作的改革，直到今天也没有摆脱计划经济的影响而与税收计划、税收统计捆绑在一起，使税收会计在会计体系中的地位始终不明确。那么，税收会计在整个会计体系中究竟处于什么地位呢？对于前述提到的将税收会计与预算会计并列的提法，笔者以为是行不通的。我国的会计体系，通常是根据能否以获得利润为根本目的，将会计分为企业会计和预算会计两大类，而税收会计肯定不是以获得利润为目的的，它不属于企业会计，这是毫无疑问的。根据这种分类方法，不是企业会计就一定是预算会计。假如将其
4、独立出来作为与企业会计、预算会计并列的第三大类会计，无论从哪方面讲，都很难找到充足的根据。持有这种观点的人其唯一的理由就是以为税收会计有独立的研究对象，是独立的专业会计，因而是独立于预算会计体系之外的一门专业会计。对此，笔者以为这不能成立。理由是：1我们成认税收会计有其独立的研究对象，具有一定的独立性，但并不能由于其有相对的独立性就能将其在会计体系中单列一个体系，它完全能够是会计体系某一大类中的一个相对独立的专业会计。因而，具有独立的研究对象并不能成为将税收会计独立于预算会计体系之外的理由。况且这种所谓的独立性，实际上也是相对的。2我们将会计分为企业会计和预算会计两大体系，在每一个体系类中，又
5、包含若干门专业会计，如企业会计体系中包括：财务会计、成本会计、管理睬计等；预算会计体系中包括：各级财政总预算会计、行政单位预算会计、事业单位预算会计、国库会计、税收会计等。假如将税收会计独立出来与企业会计体系和预算会计体系并列成为第三个会计体系，在这个体系中除了税收会计本身外还有什么呢？这无法构成一个体系。当然最关键的问题还在于从会计属性上看，它是属于非盈利性的会计，从大的类别看，它应属于非盈利会计系列中的一员。3根据我国现有的工作部门来讲，财政资金预算资金的大致运动经过是：税务机关-国库-财政机关-国库-用款单位，相对应的会计核算经过是：税收会计-国库会计-财政总预算会计-国库会计-行政单位
6、、事业单位会计。我国的财政收入主要来源于税务部门的税收收入，从应征税金的构成到税款的最后入库，这是税收资金的运动经过，也就是税收会计的核算经过。税款入库即完成了税收资金运动，而进入财政资金的运动阶段。因而，我们讲，税收资金运动是大财政资金运动的一部分，是财政预算资金运动的起点，税收会计也就是预算会计的起点。因而，税收会计应是预算会计体系的一部分，其在预算会计体系中起着不可替代的作用。二、税收会计与税务部门行政单位预算会计的关系在现实中，人们容易混淆税收会计、税务会计以及税务机关行政单位预算会计，甚至有些专业文章中也有对上述三者的误用。实际上，税收会计和税务会计两者分属于两个不同的会计学科体系，
7、两者在会计主体、核算对象、核算根据、核算任务、会计目的等方面各不一样。关于这方面的内容，盖地、涂龙力等学者已作出比拟全面的阐述，这里不再重复。税收会计和税务部门行政单位预算会计两者同属于预算会计政府会计学科体系，但两者的核算对象却完全不同，由此导致了两者在其他方面必然也存在差异。我国的行政单位会计全称是行政单位预算会计。行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主要包括国家权利机关、行政机关、司法机关、检察机关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。行政单位预算会计就是核算、反映和监督行政单位预算资金及其运动的会计。我国的各级税务机关均属于行政单位，它们从事
8、税收征管业务活动所需要的资金均来源于预算资金，这些资金用于从事正常的业务活动所发生的各种支出，如根据预算规定的用处和开支标准所支付的人员经费、办公及其他各种公用经费等即构成了各级税务机关行政单位的经费支出。这种预算资金的拨入和支出就构成了税务部门的预算资金运动经过。而对这部分预算资金及其运动进行核算和监督的专门会计即为税务部门行政单位的预算会计。各级税务机关从财政部门或上级部门获得预算资金拨款是用于开展税收征管业务活动的经费，而其业务活动的内容就是税款的征收和入库活动。税款从征收到入库的经过又构成了税收资金的运动经过，而对税收资金运动全经过的核算和监督又构成了税收会计。由此我们能够看出，在某些
9、税务机构里，并存着税收会计和行政单位预算会计。从上述关于税收会计和税务机关的行政单位预算会计的内容来看，两者可能在同一个机构内并存，并且同属于大的预算政府会计体系，但在其他方面却存在很大的差异：1.会计主体不同。税收会计的会计主体是直接负责税款征收和入库业务的税务机关。不直接负责税款征收和入库的税务机关，如国家税务总局、省税务局、地市税务局等固然也是税务机关，但不是税收会计主体。而税务部门预算会计主体则是指税务系统的各级行政机关单位，但凡由预算拨款，并独立核算的，包括国家、省、地市等各级税务机关在内的税务行政部门。2.会计核算对象不同。税收会计的核算对象是一级税务机关管辖范围内的税收资金及其运
10、动，即从税金的应征到入库、提退的全经过。而税务部门发生的税收资金以外的资金运动则不是税收会计的核算对象，而是行政单位预算会计的核算对象。因而，在税务部门发生的各项资金的收支活动中，必须严格区分哪些是税收资金，哪些是非税收资金，在此基础上分别用不同的会计来核算。由于两者会计对象内容的不同，导致其会计要素也各不一样。税收会计的会计要素只分为税收资金来源和税收资金占用两大类；而行政单位会计的会计要素分为资产、负债、净资产、收入、支出五类。3.会计确认基础不同。税收会计适应其核算需要，分别在税收资金运动的不同阶段采用权责发生制和收付实现制-分段联合制为会计确认基础。而行政单位会计，目前主要采用收付实现
11、制作为会计确认基础。4.会计核算所根据的制度基础不同。在详细处理业务时，税收会计要以（税收会计制度）作为其规范性的要求进行会计确认、计量、记录和报告；而行政单位预算会计要以（行政单位会计制度）以及相关的其他制度为根据。三、税收会计主体及其核算单位问题通常意义上的会计主体是指实行独立经济核算的单位。会计信息系统所处理的数据，所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严格限定在每一个经营上或经济上具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内。每一个具有独立性的单位，就是“会计主体。将会计主体的一般概念运用到税收会计中，税收会计的主体，就是税收会计核算单位。明确税收会计的主体，就是要明确什么样的税务机关必须进
12、行会计核算。税收会计要全面核算税款征收和入库等税收资金的运动经过，因而，其会计主体必然是直接从事税款的征收和入库业务的税务机关。由此我们能够确定税收会计的会计主体是税务机关，但并非所有的税务机关都是会计主体，只要直接负责税款征收和入库的税务机关才是税收会计主体如国家税务总局、省税务局等均不是会计主体。也就是讲，在我国各级各类税务机构中，只要实际负责税款征收与入库的税务机关，才是直接组织税收资金的部门，才是税收会计的主体。根据我国现行的税收征管体制，直接负责税款征收与入库业务的税务机关有多种，按其对税收资金征管的职权和任务的不同可分为：1.上解单位。是指直接负责税款的征收、上解业务而不负责与金库
13、核对入库和从金库办理税款退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解的经过。2.入库单位。是指直接负责与金库核对税款和从金库办理税款退库业务，而不直接负责税款的征收和上解业务的县级以上税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到入库的全经过。3.双重业务单位。是指既直接负责税款的征收、上解业务，又直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的县级以上税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到入库的全经过。4.混合业务单位。是指与乡镇金库的设置相对应，对乡镇固定收入和县乡镇级分享税款收入除负责征收以外，还负责与乡镇金库办理其入库、退库业务，对县级固定收入税款和县级以上税款收入
14、只负责征收、上解业务，不负责入库、退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解经过及部分税款的入库和提退经过。根据前面对税收会计主体含义的界定，这四种单位都进行税收业务的会计核算工作，因而都应是会计主体。但对这一问题的理解，有两种不同的意见：一种观点以为税收会计的主体，是指直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的税务机关，即上述四种单位中的入库单位和双重业务单位才是税收会计主体。第二种观点以为上述四种单位均是税收会计主体，只是按其反映税收资金运动经过的完好性分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体。独立的会计主体指核算税收资金运动的全经过即从申报到入库全经过的税务
15、机关，上述的入库单位和双重业务单位即属于此类；相对独立的会计主体是指核算某阶段的税收资金运动经过即从申报到上解经过的税务机关，一般指基层税务所，上述的上解单位和混合业务单位即属此类。对于税收会计主体的上述两种观点，笔者的看法如下：1.确定会计主体的目的之一就是要明确会计核算单位。就税收会计来讲，就是要明确什么样的税务机关必须进行会计核算，并且明确其会计核算的空间范围，即哪些业务应当由本单位来确认、记录和报告。在我国的税务机关中，无论是仅从事税款征收和上解的基层税务所上解单位、混合业务单位，还是从事从征收到入库全经过的双重业务单位以及只负责税款的入库和退库业务的入库单位，都要进行会计核算，只不过
16、是核算资金运动的经过不同。有的只核算部分经过基层税务所，有的核算全经过双重业务、入库单位。不管是哪一种情况，都有各自的会计核算，都要确定其会计核算的空间范围，都要各自处理相关的经济业务，最终都要定期的提供会计报表，报出有关税金的征收、入库等各方面信息。因而，从这个意义上讲，但凡从事税款征收、入库的税务机关都必须进行税收会计核算，都是税收会计主体。2.将税收会计主体，按其反映资金运动经过的完好性划分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体是有道理的，但似乎没有过多的实际意义。由于税收会计主体的四种单位，它们在税收征管经过中发挥的作用各有不同，在会计核算上也各有区别。每一种单位都应根据本人在税收征
17、管经过中所应有的责任通过一系列业务的发生来完成本人的任务，同时进行会计核算，没有必要再把四个单位分为两类。3.混合业务单位，主要是指设有乡镇金库地区的乡镇一级税务机构。从税收征管的角度来讲，它一方面负责税款的征收活动，同时对于征收的税款，假如是属于按规定应在乡镇金库入库的税款，应负责办理在乡镇金库的入库和退库业务。对于这部分税款就要进行从征收到入库的全经过的会计核算。这时其职责与双重业务单位一样，其会计要核算税款从征收到入库的全经过。而对于规定在支金库县级金库入库的税款，在征收后要办理上解业务，不负责入库和退库业务。这时其职责就相当于上解单位，其会计只核算从税款的征收到上解的经过。假如根据只要
18、与金库核对入库税款并办理退库业务的单位才是税收会计主体的观点，混合业务单位中部分业务符合上述标准，而又有一部分业务不符合标准。那么它究竟是不是税收会计主体呢？假如成认是会计主体，但又要区分为完全独立和相对独立的会计主体。对混合业务单位这两种兼而有之的单位该如何划分呢？因而，笔者以为，但凡从事税款的征收和入库业务的税务机构都应进行独立或相对独立的会计核算，都是税收会计主体。四、税收会计亟待改革的问题-税收获本效益问题税收具有强迫性和无偿性的特点，因而税收收入的征收要严格根据国家的税收法律、法规执行。税收收入的多少，既取决于税法，又受经济形势的制约。税务机关要严格执行税法，既不能少征，也不能多征。
19、由此而构成了一种观念，即税收会计就是要如实核算、反映税款的的征收、上解、提退、减免和入库，而无需核算税收获本、费用和盈亏，并把这视为税收会计区别于其他会计的特殊性之一。受这种传统观念的影响，多年来固然税收会计进行屡次改革，但均未触及税收获本的核算问题。随着经济体制改革的深化，多种经济成分并存的局面越来越明显。在这种情况下，还依靠原来计划经济体制下的税收征管方式肯定是行不通的。对于多种经济形式，必须采用多种税收征收方式方法，这必然会导致税收征收获本的加大。因而，要不要核算税收征收获本，考核效益，是不言而喻的。新晨按现行的税收会计体制和制度是无法实现核算税收征收获本、考核效益这一目的的。由于现行的
20、税收会计和税务部门的预算会计是分离的，税务部门进行税收征管活动所需的经费来源和各项支出均由税务部门的预算会计来核算。而税务部门的业务活动是税款的征收和入库，其成果最终体现为征收多少税金、入库多少税金，这部分内容是由税收会计来核算的。税务部门预算会计和税收会计两者一个核算业务活动支出、消耗，一个核算业务活动的成果，各算各的账，两者互不干预，客观上就造成了不计税收征收获本，无法考核税收的所得与消耗，提高税收效益也就无从谈起。在发达国家税收会计早已开场计算成本、考核效益了，我国的税收会计也到了进一步改革的时候了，但这种改革绝不是简单的把上述两种会计合并起来。笔者建议，国家有关部门在着手进行新一轮预算会计改革的时候，把税收会计也列入这一体系中，作为改革的一项内容全盘考虑，使改革后的税收会计更适应市场经济发展的需要。参考文献1盖地。税务与税收会计M.北京：中国财政经济出版社，2001.2赵丽生，等。税收会计M.北京：中国财政经济出版社，2000.3涂龙力，李德禄。关于税收会计的几个基本理论问题J.扬州大学税务学院学报，1996，1。