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1、会计实务职业判定摘要：2006年公布的（企业会计准则）中，进一步强调了本质重于形式这一原则的重要性。新准则对本质重于形式的进一步强调和运用，在一定程度上，势必加强对会计人员职业判定和综合素质的要求。结合新准则通过列举本质重于形式在实务中的详细运用和体现，讨论其在实务中的职业判定。关键词：本质重于形式；实务；确认在会计实务中，交易或事项的法律形式并不总能完全真实地反映其本质内容。所以，在做出职业判定时，要想使会计信息反映其所应反映的交易或事项，就务必根据交易或事项的本质和经济现实来进行判定，而不能仅仅根据它们的法律形式。在此，笔者列举下面几点进行讨论。一、资产的认定根据（企业会计准则）的规定，资
2、产是指过去的交易或事项构成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产应为由企业拥有或控制的资源。顾名思义，“拥有是一种法律上的所有权，而“控制则是反映该种资源的经济本质。例如，根据该定义在做出职业判定时，会对融资租入的固定资产如何处理呢？从法律的角度看这是一个租赁行为，企业从外部租入固定资产，显然不拥有所有权，而只要使用权，但这明显是不符合“企业拥有或控制的含义。从分析中不难发现，由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；而且租赁期结束时承租方有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，所以从经济本质来看，承租方能够控制融资租入固定资产所创造的将来经
3、济利益。根据本质重于形式原则，在实务中，应当将以融资租赁方式租入的固定资产视为企业的资产，反映在企业的资产负债表中。二、收入确实认根据（企业会计准则）的规定，销售商品收入确实认条件之一，就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，判定企业能否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的经济本质而不是法律形式。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款时以提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。重点是实
4、务中对于售后回购，售后租回，在做出职业判定时，能否应当确以为销售收入？假如企业在销售某商品的同时又与客户签订了售后回购或售后租回协议，根据“本质重于形式的原则，就需要根据销售的经济本质来判定能否应当确认销售收入。由于商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，销售也就没有实现，不应当确认收入，因而，应将售后回购和售后租回协议作为融资协议来处理。三、关联方交易关系的认定在企业会计准则中，给出了判定关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，假如一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；假如两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系。关
5、联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存的主要特征。在新准则中，除旧准则的五条详细形式外，又增加了三条，即：“对企业施行共同控制的投资方；对企业施加重大影响的投资方；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业对企业同样也存着关联关系。对此进行职业判定时，应遵守本质重于形式的原则，关联方关系能否存在，应视其关系的经济本质，而不仅仅是法律形式。四、资产发生减值的认定准则中，资产可能发生减值的迹象从外部信息和内部信息来源两方面列举了七点，决定能否需要确认减值损失。假如
6、存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当根据可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。例如，假如出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用的估计的下跌。从法律形式上看，这种现象并未导致资源的减值；但在实务认定时，应遵循本质重于形式原则，从经济本质来看，需要认定减值。又如，假如企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体提早处置，这时根据其经济本质，也要计提相应的减值。五、借款费用停止资本化确实定购建或者生产符合资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态时，贷款费用应当停止资本化。而资产到达预定可使用或可销售状态，是指所购
7、建或生产的符合资本化条件的资产已经到达建造方、购买方或企业本身等预先设计、计划或合同约定的能够使用或能够销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判定，遵循本质重于形式的原则，根据经济本质而非法律形式来判定所购建或生产的符合资本化条件的资产到达预定可使用或可销售状态的时点。六、或有事项确实认根据企业会计准则的规定，或有事项相关义务能否确以为估计负债应知足条件之一，就是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。所以实务中，确定估计负债时，能否导致经济利益流出企业成为很关键的因素。例如，2006年6月1日，A企业与B企业签订协议，承诺为B企业的2年借款提供全额担保。对于A企业而言，由
8、于担保事项而承当了一项现时义务，但这项义务的履行能否很可能导致经济利益流出企业，需根据B企业的经营状况和财务等因素加以确定。假设2006年末，B企业的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转，这时，根据本质重于形式的原则，表明B企业很可能违约。进而，A企业履行承当的现时义务将很可能导致经济利益流出企业，则应将该项现时义务确以为估计负债。七、非货币性资产交换的认定在非货币性资产交换中，必须同时知足具有商业本质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，才能以公允价值和相关税费作为换入资产的成本入账。其中，非货币性资产确实认和计量与非货币性资产交换能否具有商业本质密切相关，假如非货币性资产交换交易
9、不具有商业本质，则换入资产的价值不能按公允价值入账，而应按换出资产的账面价值确定。在确定非货币性资产交换交易能否具有商业本质时，应当关注交易各方之间能否存在关联关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业本质，影响换入成本能否公允入账，进而影响交易；但从法律形式的角度来看，交易各方之间能否存在关联方关系，并不影响交易。八、合并财务报表范围的认定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这里讲的“控制，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利，显然指的是经济本质。新准则中，更多地强调“本质重于形式原则的运用，要求对所有
10、母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。在实务中，能够从下面几方面予以考虑。母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，即从表决权的量上进行判定，又可细化为：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。母公司拥有其半数下面表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况。如有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，有权决定被投资单位的财务和经营政策等等。在新准则中十分强调，确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑，即应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。这里讲的潜在的因素在法律形式上，是不具有表决权的；但从经济本质来看，却仍然要考虑其对控制权的潜在影响。当然，本质重于形式在准则中的运用，不仅仅局限于上述几点，十分是在新准则中，它的运用随处可见。笔者以为这一原则的强调，有利也有弊，但总的来讲，它体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，愈加保证了会计信息的真实性和可靠性，同时，也对会计人员的职业判定和综合素质提出了更高的要求。