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1、上市公司审计费用披露【摘要】加强上市公司审计费用信息披露对建立公平有序的审计市场竞争环境有着重大影响，可以以加强对上市公司和会计师事务所的外部监管，使会计师事务所与上市公司的审计关系愈加透明化。但是从目前的披露状况看，审计费用相关信息的披露效果非常不理想，遭到了法律法规和公司行为的双重影响。因而，本文拟从博弈的角度对其进行分析讨论。【关键字】审计费用披露影响因素博弈随着资本市场的发展、所有权和经营权的分离，会计师事务所作为社会中介服务机构应运而生。作为独立的第三方，会计师事务所应保持本身的独立性，对上市公司会计报表提供真实、公允的审计意见。然而在现实的资本市场中，由于审计市场的不完善，上市公司
2、往往采取各种手段诱惑或威逼会计师事务所与其构成审计合谋，损害广大股东的利益，或者是以高额的审计费用作为代价，或者是以较大比例的非审计服务作为补偿，或者结合其他一些方法手段。通常情况下，由于信息的不对称，这些信息资源只是把握在公司内部人手中，广大股东和信息使用者很难通过外部渠道获得。所以，无论是从加强上市公司信息披露监管角度来看，还是从维护审计市场秩序角度来看，要求上市公司披露审计费用相关信息都势在必行。为此，国家在2001年公布了（公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号支付会计师事务所报酬及其披露）文件，并陆续了一系列（公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式），要
3、求上市公司对聘请会计师事务所及支付的审计费用等情况进行披露，以增加二者之间交易的透明度。从理论上讲，审计费用信息的披露有益于投资者对公司的财务状况和会计师事务所的审计独立性做出理性的判定，进而影响其投资决策的行为，并减少会计师事务所之间的恶性低价竞争。但是从2001年（问答第6号）文件公布以来的披露状况看，披露效果非常不理想。每年只要接近半数公司根据国家法律、法规的要求披露审计费用相关信息，其中大部分公司没有根据法规文件的要求进行具体披露，只是简单的、笼统的一带而过。从公司报表的披露内容中无法明晰的获取相关的有用信息，如：审计费用的决策程序和标准、变更会计师事务所的信息、变更签字注册会计师的信
4、息、会计师事务所的任期情况、财务审计费用和非财务审计费用的类别区分及金额、审计及相关服务费的欠费情况、年度费用比拟信息、变更会计师事务所的前后任期事务所的比拟信息、国内所与国外所的比拟信息、审计费用的期间归属等。从本质上来讲，加强审计费用信息披露应该讲是社会经济发展的产物，是资本市场不断健全和完善的标志，是广大股东自我权利意识的觉悟。但是事物的发展都不可能是一帆风顺的，总会遭到很多因素的影响，进而沿着一条曲折的道路不断前进。从上述的分析中，我们可以以看出，上市公司审计费用信息披露效果非常不理想，那么到底是什么原因在制约着审计费用信息披露呢？下面我们将采用博弈论方法进行简单的分析。一、影响上市公
5、司审计费用披露的因素一法规机制的约束在所有权和经营权两权分离的资本市场中，受托责任论以为，上市公司有责任和义务向公司的全体股东和其他的利益相关者报告公司的财务状况、经营成果以及其他相关的非财务信息。为了保证这些报告信息的真实性和有效性，作为独立第三方的会计师事务所需要对其进行审计。然而，从会计师事务所的发展历程来看，审计业务并不是会计师事务所唯一的业务事项，此外还会涉及对公司的评估、提供咨询服务、财务参谋服务等一系列的非审计业务。目前国内外的经济案件和权威研究已经表明，假如会计师事务所为公司提供较大比重的非审计业务，将会在很大程度上影响会计师的审计独立性。但是，作为公司的内幕消息，这些信息只是
6、把握在少数的公司管理者手中，外部投资者和其他的信息使用者无法获得。在这种信息不对称形式下，将会极大影响投资者进行正确的投资决策。此外，对会计师事务所来讲，一方面，在我国尚不完善的审计市场中，由于规模较小的会计师事务所数量繁多，进而造成审计业务的“买方市场。也就是讲有可能存在这样的情形，上市公司产生购买“清洁的审计意见的动机。那么，在剧烈的审计市场竞争中，为了招揽审计客户，总会有部分会计师事务所会丧失审计独立性，转向与上市公司进行合谋，进而造成“劣币驱逐良币，难以保证审计质量，损害投资者的利益。另一方面，假如会计师事务所或签字注册会计师多年为审计客户服务或提供较多的非审计服务，由于这种审计关系的
7、复杂化和审计业务之间的互相依靠性，会计师往往也会放松对审计独立性的要求。因而，从上述分析结果来看，对上市公司审计费用相关信息存在着两个需求方：一方面是公司的外部投资者、债权人及其他相关信息使用者。他们需要通过对上市公司审计费用相关信息的披露来判定会计师事务所潜在的审计独立性，进而做出合理的决策。另一方面是国家的监管部门，由于目前审计市场比拟混乱，会计师事务所之间存在恶性竞争的迹象，因而国家监管部门需要对此监管，而要求上市公司披露审计费用相关信息是中国证监会获取信息的一个有效途径。所以，如今各个国家和地区都开场致力于在年度报告的重要事项中要求上市公司披露聘请会计师事务所的情况和支付报酬的信息，我
8、国证监会也陆续公布了一系列法规文件对其进行监管。二公司行为的选择固然国家财政部、中国证监会等监管部门逐步出台了一系列政策，对上市公司审计费用相关信息的披露进行监管，但是目前信息披露的效果并不理想。我们从信息供应方上市公司本身角度来看，假如公司外部审计不存在问题，完全符合国家独立审计准则的要求，那么详细、翔实的信息披露并不会给公司带来任何不利影响，而且会坚定投资者的自信心；反之，假如公司内部经营管理存在问题，或者以不正当手段聘请会计师事务所出具审计意见，那么审计费用相关信息的披露就会直接或间接的将这种暗箱操作映射出来。由于这种行为本身就是不符合法律规定的，所以这种结果肯定不是上市公司所愿意看到的
9、。因而，上市公司就会想方设法钻法律法规的漏洞，延迟披露或者蒙混过关。二、影响因素的博弈分析下面本文拟从博弈的角度对上市公司审计费用信息披露的行为选择进行分析，为此不妨分成下面两种情况：情况一：假如上市公司与会计师事务所之间不存在审计合谋、审计费用转移等非正规现象。在这种情况下，上市公司在审计经过中所支付的审计成本不会影响到其披露经过中的行为，也就是讲审计成本已经转化为沉没成本。因而，我们分析的时候将不再考虑审计成本，而只考虑处罚成本。为此提出下面几个假设：1假如上市公司完全披露审计费用相关信息，不遭到处罚的情况是正常的，不可能出现遭到中国证监会处罚的情况，而且由于上市公司信息披露完全，审计经过
10、完全正规，会坚定投资者的自信心，能够带来潜在的收益为A；2假如上市公司未完全披露或未披露审计费用相关信息，假设遭到中国证监会的处罚成本为B，遭到中国证监会的处罚可能会带来声誉上的损失为C；3假设监管部门加强监管的监管成本为G；假如放松监管会给本身带来的好处为H，但会带来声誉上的损失为I。监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵如表12：表12监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵上市公司的行为选择勤于监管补充披露并处罚放松监管未强迫披露、不处罚完全披露A，-GA，H-I未完全披露或不披露A-B-C，-G0，H-I由上面的成本数据能够看出，A-B-C肯定会小于A，所以在这种情况下，理性的上市公
11、司应该会选择完全披露，由于完全披露不会给公司带来任何不利影响，反而会坚定投资者的自信心。但是对监管部门而言，只要H-I0，那么监管者出于“偷懒的心理就会放松监管。从我国目前的情况来看，由于我国资本市场不完善，信息使用者完全处于被动接受状态，对信息披露不全但监管不严现象反映比拟冷淡，因而对监管部门声誉上也不会造成多大的损失，所以也就造成了放松监管现象的滋生。情况二：假如上市公司与会计师事务所之间存在审计合谋、审计费用转移等暗箱操作情况。在这种情况下，由于上市公司与会计师事务所之间的暗箱操作属于违规行为，会影响会计报表的真实有用性，进而影响投资者的正确决策。这部分信息一旦完全披露出来，会给公司带来
12、极大的损失。因而，在这里审计成本就不再是沉没成本，而应该是公司进行成本效益分析的一个重要因素。为此本文先做下面假设：1公司未完全披露或不披露审计费用相关信息而遭到中国证监会的处罚成本为B；2上市公司由于遭到中国证监会的处罚可能会带来声誉上的损失为C；3上市公司与会计师事务所进行审计合谋而支付较高的审计费用为D；假如不被查出可能会得到的额外的合谋收益为E；4假如上市公司与会计师事务所存在审计合谋，审计合谋被发现的可能性存在两种情况：假如公司完全披露审计费用相关的信息包括由中国证监会强迫要求补充完全披露的情况，那么审计合谋被发现的可能性为P1；假如上市公司不披露或不完全披露审计费用相关信息包括中国
13、证监会放松监管、未强迫要求其补充披露的情况，那么审计合谋被发现的可能性为P2。很显然，P1要远远大于P2。5由于审计合谋行为被发现，上市公司在将来股票价格、投资者自信心等方面带来的宏大损失为F；6假设监管部门加强监管的监管成本为G；假如放松监管会给本身带来的好处为H，但会带来声誉上的损失为I。那么，监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵如表13：表13监管部门监管和上市公司违规的博弈策略矩阵上市公司行为选择勤于监管补充披露并处罚放松监管未强迫披露、不处罚完全披露E1-P1-D-P1F，-GE1-P1-D-P1F，H-I未完全披露或不披露E1-P1-B-C-D-P1F，-GE1-P2-D-P2
14、F，H-I下面拟对表13的公式进行扼要地分析。首先，对监管部门的分析与情况一一样，对此我们不再赘述。其次，对于上市公司而言，本文按下面两种情况进行详细分析。1假如中国证监会勤于监管，对未完全披露或不披露审计费用相关信息的上市公司强迫要求补充披露并加以处罚，那么E1-P1-D-P1F肯定大于E1-P1-B-C-D-P1F，因而从理性上来讲，上市公司应该会选择完全披露审计费用相关信息。但是还有一个问题就是，只要E1-P1-B-C-D-P1F0，即E1-P1B+C+D+P1F，那么上市公司出于投机和侥幸的心理，还是会选择不完全披露或不披露审计费用相关信息。一般情况下，由于公司审计合谋行为能够极大的影
15、响财务报表，进而影响信息使用者的投资决策，所以E值是比拟大的。因而，要使上市公司完全披露审计费用相关信息，必需要使B+C+D+P1F的数值大于E1-P1。而我们知道，在披露经过中，审计费用D值已经是既定的了，声誉损失C和审计合谋被发现所带来的损失F是由整个资本市场上的投资者决定的，具有较大的不确定性。因而，要使上市公司完全披露审计费用相关信息，中国证监会必须加大处罚成本，减少上市公司的投机时机。而从我国目前的情况来看，中国证监会对未完全披露或不披露审计费用相关信息的上市公司没有进一步进行监管并采取任何的处罚措施。2假如中国证监会放松监管，即对未完全披露或不披露审计费用相关信息的上市公司听任自流
16、，不施行监管，那么在这种情况下，要使上市公司完全披露审计费用信息的前提条件就是E1-P1-D-P1FE1-P2-D-P2F，整理之后即是：P1-P2E+F0,由前面的假设我们可知，P1远远大于P2，所以P1-P2E+F肯定大于零，即E1-P1-D-P1FE1-P2-D-P2F。所以在这种情况下，上市公司肯定会选择不完全披露或不披露审计费用相关信息。结合上述分析和我国实际情况来看，由于目前中国证监会对上市公司未完全披露和不披露审计费用相关信息没有进行有力的监管和处罚，进而造成大批的公司违规披露。另外，我们也得到一点启示，假如证监会对监管机制进行改革，一定要加大处罚力度。只要使上市公司的处罚和损失成本远远大于其投机成本，才能杜绝上市公司违规披露和进行审计合谋的动机。