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1、(本科）第三章企业纳税筹划管理教学ppt课件第三章第三章 企业纳税筹划管理企业纳税筹划管理 第一节第一节 纳税筹划的成本与收益分析纳税筹划的成本与收益分析第二节第二节 增值税的纳税筹划增值税的纳税筹划第三节第三节 消费税的纳税筹划消费税的纳税筹划第四节第四节 企业所得税的纳税筹划企业所得税的纳税筹划第五节第五节 个人所得税的纳税筹划个人所得税的纳税筹划第六节第六节 其他税种的纳税筹划其他税种的纳税筹划第一节第一节 纳税筹划的纳税筹划的成本与收益分析成本与收益分析一、纳税筹划的成本一、纳税筹划的成本与收益分析与收益分析二、纳税筹划的技术二、纳税筹划的技术（一）纳税筹划的成本（一）纳税筹划的成本（
2、二）纳税筹划的收益（二）纳税筹划的收益（三）纳税筹划的成本与收益分析（三）纳税筹划的成本与收益分析（一）减免（一）减免税技术税技术（二）分割（二）分割技术技术（三）扣除（三）扣除技术技术（四）税率（四）税率差异技术差异技术（五）抵免（五）抵免技术技术（六）退税（六）退税技术技术（七）延期（七）延期纳税技术纳税技术（八）会计（八）会计政策选择技术政策选择技术（一）纳税筹划的成本（一）纳税筹划的成本 纳税筹划的成本，是指纳税人因进行纳税筹划而增加的支出或放弃的资源。纳税筹划的成本主要包括以下几方面内容。1.新增的制定和执行纳税筹划方案成本。 新增的制定和执行纳税筹划方案成本是指纳税筹划方案与原方案
3、相比，其制定和执行成本的增加值。其中，制定和执行成本是指纳税筹划方案在制定和执行过程中所产生的各项支出。2.因进行纳税筹划而新增的纳税成本。 纳税成本是指纳税人在纳税过程中所发生的直接和间接费用，包括经济、时间等方面的支出。因进行纳税筹划而新增的纳税成本也是一个增加值，是与原纳税方案相比纳税成本的增加值，具体包括五个方面：（1）新增的正常税负。 新增的正常税负，是指根据新制定的纳税筹划方案按照税法规定计算得出的应纳各项税款总额，比原纳税方案应纳税款总额的增加额，是纳税筹划方案的正常税负，是纳税人必须支付的一项法定义务。（2）新增的办税费用。 新增的办税费用，是指与原纳税方案相比增加的办税费用。
4、办税费用包括办税人员费用、资料费用、差旅费用、邮件费用、利息等。（3）新增的税收滞纳金和罚款。 新增的税收滞纳金和罚款，指的是纳税筹划方案被认定为偷税等违法行为而导致的罚款及缴纳的滞纳金。（4）新增的沟通、协调费用。 新增的沟通、协调费用，是指为取得税务机关对纳税筹划方案的认可而发生的沟通、协调等方面的支出。（5）新增的行政复议、行政诉讼费用。 新增的行政复议、行政诉讼费用，是指因不服税务机关将纳税筹划方案认定为违法行为而产生的行政复议、行政诉讼费用支出等。（一）纳税筹划的成本（一）纳税筹划的成本3.纳税筹划的心理成本。 纳税筹划的心理成本，是指纳税人因担心纳税筹划失败而产生的与心理焦虑相关的
5、各项损失和支出。4.纳税筹划的机会成本。 纳税筹划的机会成本，实际上是纳税筹划的隐性成本，是指纳税人由于采用拟定的纳税筹划方案而放弃其他方案的潜在收益。5.纳税筹划的风险成本。 纳税筹划的风险成本，是指由于纳税筹划风险存在而发生的成本。纳税筹划的风险成本主要包括：纳税人因纳税筹划方案设计失误或实施不当而造成筹划目标落空的经济损失，纳税人因税收政策的变化导致纳税筹划方案失败产生的损失，纳税人因企业经营活动的变化导致原纳税筹划方案无法实现既定目标而产生的损失，纳税人因税务机关对纳税筹划方案的错误认定而产生的损失等。6.纳税筹划的非税成本。 纳税筹划的非税成本，是指纳税人因进行纳税筹划所产生的连带经
6、济行为的经济后果，它是一个内涵丰富的概念，包括可以量化的内容，也包括不可以量化的内容。例如，甲企业长期采用避税方式进行纳税筹划，实现少缴税款的目的，经常推迟收入的确认，提前确认成本费用，企业账面形成多年亏损状况，积累了大量的非税成本。这时，企业一主要投资者欲转让其持有的股权，由于甲企业账面长期亏损，几乎没有人愿意购买，个别购买者也出价很低，远远低于股权对应的企业实际价值。此时，企业决策者幡然醒悟，一味追求少缴税，其隐藏的非税成本是巨大的，会导致各种非税成本加起来抵免了企业所享受的节税收益。（二）纳税筹划的收益（二）纳税筹划的收益 纳税筹划的收益，是指纳税人因进行纳税筹划而获得的各种利益。纳税筹
7、划收益主要包括以下几方面内容。1.因进行纳税筹划而新增的收入。2.因进行纳税筹划而减少的纳税成本。3.因进行纳税筹划而新增的货币时间价值。4.纳税筹划的非税收益。 纳税筹划的非税收益，是指纳税人因进行纳税筹划而获得的各种间接经济利益。主要包括以下内容：（1）涉税零风险筹划给纳税人带来的利益。（2）通过纳税筹划提高纳税人整体管理水平和核算水平而使纳税人增加的收益。 上述纳税筹划收益的分类也不是非常严格，有些纳税筹划收益可能同时属于其中的两类或多类。（三）纳税筹划的分析（三）纳税筹划的分析 纳税筹划的成本与收益分析，是指在纳税筹划方案的制定和执行过程中，要比较纳税筹划方案带来的收益与耗费的成本，只
8、有纳税筹划方案的成本小于获得的收益时，该纳税筹划方案才是可行的。 纳税筹划的成本与收益分析具体步骤如下。1.提出纳税筹划方案。2.确定比较年限。3.确定贴现率。 一般来说，选择贴现率时应考虑以下三点：一是社会平均利润率，二是通货膨胀附加率，三是企业的风险报酬率，纳税人可以将三者之和作为贴现率。4.计算收益和成本的现值。5.确定最优纳税筹划方案。 纳税人选择最优筹划方案的依据有两个：一是计算出每种方案的净收益，二是计算出每种方案的收益成本比。净收益等于总收益现值减去总成本现值。具体的计算公式为：净收益=总收益现值-总成本现值收益成本比=【例3-1】某企业2015年年初准备开始实施一项为期3年的纳
9、税筹划方案，目前拟定了三个备选方案，分别为甲、乙、丙方案，上述备选方案未来3年的纳税筹划成本和纳税筹划收益情况见表3-1，该企业制定纳税筹划方案发生纳税筹划成本4.9万元，已于年初支付。已知纳税人确定的贴现率为10%，相关现值系数为：（P/F，10%，1）=0.9091；（P/F，10%，2）=0.8264；（P/F，10%，3）=0.7513；（P/A，10%，3）=2.4869。总收益现值总成本现值解析：（1）分别计算各备选方案纳税筹划收益和成本的现值。甲方案：收益的现值=11（P/F，10%，1）+14（P/F，10%，2）+18（P/F，10%，3）=35.09（万元）成本的现值=4.
10、9+10（P/F，10%，1）+12（P/F，10%，2）+15（P/F，10%，3）=35.18（万元）乙方案：收益的现值=14（P/A，10%，3）=34.82（万元）成本的现值=4.9+12（P/A，10%，3）=34.74（万元）丙方案：收益的现值=18（P/F，10%，1）+14（P/F，10%，2）+11（P/F，10%，3）=36.20（万元）成本的现值=4.9+15（P/F，10%，1）+12（P/F，10%，2）+10（P/F，10%，3）=35.97（万元）（2）确定最优纳税筹划方案。甲方案纳税筹划净收益=35.09-35.18=-0.09（万元）甲方案的收益成本比=35.
11、0935.18100%=99.74%乙方案纳税筹划净收益=34.82-34.74=0.08（万元）乙方案的收益成本比=34.8234.74100%=100.23%丙方案纳税筹划净收益=36.20-35.97=0.23（万元）丙方案的收益成本比=36.2035.97100%=100.64% 甲方案的净收益为负数，该方案不可行，乙方案和丙方案的净收益为正数，说明这两个方案均可行，但丙方案的净收益高于乙方案0.15万元（），且丙方案的收益成本比也高于乙方案，说明丙方案最优。年份甲乙丙收益成本收益成本收益成本111101412181521412141214123181514121110表3-1 纳税筹
12、划成本和纳税筹划收益情况表 单位：万元二、纳税筹划的技术二、纳税筹划的技术 纳税筹划的技术，是指纳税人利用不违法、合理的手段尽量少缴纳税款的知识和技巧。纳税筹划的技术可以单独使用，也可以同时使用，在同时使用多种纳税筹划技术时，纳税人要注意各种纳税筹划技术之间的相互影响。（一）减免税技术（一）减免税技术1.主要针对税额进行纳税筹划。2.适用范围较窄。3.技术比较简单。（二）分割技术（二）分割技术 分割是指把一个纳税人的应税项目分成多个纳税人的应税项目，或者把一个纳税人的应税项目分割成适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分的应税项目。1.主要针对税基进行纳税筹划。2.适用范围较窄。3.技术比
13、较复杂。（三）扣除技术（三）扣除技术 扣除技术是指在不违法及合理的前提下，使扣除额增加而直接节减税额，或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的纳税筹划技术。1.可用于绝对收益筹划和相对收益筹划。2.适用范围较广。3.技术比较复杂。（四）税率差异技术（四）税率差异技术 税率差异技术是指在不违法及合理的前提下，利用税率的差异直接减少应纳税额的纳税筹划技术。 实行比例税率的税种一般有多种比例税率，对比例税率进行筹划，可以从中寻求最低税率；对于实行累进税率的税种，例如个人所得税和土地增值税，其纳税筹划的目的是防止税率的爬升；对于实行定额税率的税种，例如城镇土地使用税、车船税和资源税等税种，也可以
14、通过纳税筹划取得一定的收益。1.通过寻求最低税率获得绝对收益。2.适用范围较广。3.技术比较复杂。4.具有相对确定性。（五）抵免技术（五）抵免技术 税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额，包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免。抵免技术是指在不违法及合理的前提下，使税收抵免额增加的纳税筹划技术。税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额就越大，应纳税额则越少，从而节减的税额就越大。1.直接减少纳税人的应纳税款金额。2.适用范围较广。3.技术比较简单。（六）退税技术（六）退税技术 退税技术涉及的退税主要是出口退税和税务机关退还纳税人符合国家退税优惠政策的已纳税款。 退税技术是指在不违法
15、及合理的前提下，使税务机关退还纳税人已纳税款的纳税筹划技术。在已缴纳税款一定的情况下，所退税款金额越大，节减的税款也就越多。1.减少了纳税人实际应负担的应纳税款金额。2.适用范围较窄。3.退税技术有难有易。（七）延期纳税技术（七）延期纳税技术 延期纳税技术是指在不违法及合理的前提下，使纳税人延期缴纳税款而取得相对收益的纳税筹划技术。1.利用货币时间价值相对减少了纳税人应纳税款金额。2.适用范围较广。3.技术比较复杂。（八）会计政策选择技术（八）会计政策选择技术 会计政策选择技术是指在不违法及合理的前提下，采用适当的会计政策以减轻税负或延缓纳税的纳税筹划技术。1.技术比较复杂。2.适用范围较广。
16、3.受其他因素影响较大。第二节第二节 增值税的增值税的纳税筹划纳税筹划一、增值税纳一、增值税纳税人的纳税税人的纳税筹划筹划三、增值税进三、增值税进项税额的纳项税额的纳税筹划税筹划四、增值税销四、增值税销项税额的纳项税额的纳税筹划税筹划五、农产品加五、农产品加工企业的纳工企业的纳税筹划税筹划六、利用增值六、利用增值税优惠政策税优惠政策的纳税筹划的纳税筹划二、增值税税二、增值税税率的纳税筹率的纳税筹划划一、增值税纳税人的纳税筹划一、增值税纳税人的纳税筹划 在中华人民共和国境内销售货物、提供劳务、提供服务、销售无形资产和不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。根据增值税的应税销售额的多少和会
17、计核算是否健全，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。全面推行“营改增”后增值税一般纳税人的税率包括：17%、13%、11%、6%，并允许抵扣进项税额；对小规模纳税人实行统一的3%征收率，不允许作任何抵扣。上述规定，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能。（一）利用税负无差别点法进行增值税纳税人身份的选择（一）利用税负无差别点法进行增值税纳税人身份的选择 税负无差别点是指纳税人在某一条件下，作为一般纳税人和小规模纳税人的税负相同。利用税负无差别点进行增值税纳税人身份选择，采用的销售额只能是含税销售额。1.利用税负无差别点的增值率进行纳税筹划。 通过计算作为一般纳税人和小规模纳
18、税人税负相同时的增值率，选择增值税纳税人身份。（1）两类纳税人增值税税负无差别点增值率的计算。一般纳税人用含税销售额反映的税负。一般纳税人应纳税额含税增值额（1+增值税税率）增值税税率一般纳税人的税负含税增值额（1+增值税税率）增值税税率含税销售额含税增值率（1+增值税税率）增值税税率小规模纳税人用含税销售额反映的税负。小规模纳税人应纳税额含税销售额（1+征收率）征收率小规模纳税人的税负含税销售额（1+征收率）征收率含税销售额征收率（1+征收率）计算含税销售额税负无差别点的增值率。当两者税负相等时，即税负无差别，此时：含税增值率（1+增值税税率）增值税税率征收率（1+征收率）税负无差别点的增值
19、率征收率（1+增值税税率）（1+征收率）增值税税率当增值税税率为17%时：税负无差别点的增值率3%（1+17%）（1+3%）17%20.05% 这一计算结果表明，对适用增值税税率17%的纳税人来说，当增值率为20.05%时，选择作为一般纳税人与小规模纳税人的税负是相同的；当增值率低于20.05%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；而当增值率高于20.05%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。 同样的方法可以计算出当增值税税率为13%、11%、6%，小规模纳税人征收率为3%时的税负无差别点的增值率，见表3-3。一般纳税人税率小规模纳税人征收率税负无差别点的增值率17%3%20.05%13%3
20、%25.32%11%3%29.39%6%3%51.46%表3-2税负无差别点的增值率 【例3-2】甲企业为新开业的商业零售企业，购进和销售的产品适用的增值税税率均为17%。预计年销售额可达到140万元，购进商品金额预计为100万元，均为含税金额。为该零售企业选择纳税人身份做出纳税筹划方案。解析： 该企业实际增值率为28.57%（140-100）140100%），大于税负无差别点的增值率20.05%，此时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负，应该选择成为小规模纳税人。由于该企业预计年增值税的应税销售额为140万元，换算为不含税销售额为119.66万元（140（1+17%），超过小规模纳税人标
21、准（80万元），如果认定为增值税一般纳税人，该企业全年应纳增值税计算如下： 该企业全年应纳增值税140（1+17%）17%-100（1+17%）17%5.81（万元） 纳税筹划方案：将该零售企业设立为两个独立核算的企业，各自预计含税销售额为70万元，则低于小规模纳税人标准，两个独立核算的企业可以选择作为小规模纳税人纳税，这两个企业应纳增值税税额计算如下：应纳增值税税额70（1+3%）3%70（1+3%）3%4.08（万元） 低于按照一般纳税人身份应纳增值税税额1.73万元（）。因此，通过纳税筹划，将企业设立为两个独立核算的企业，按照小规模纳税人身份纳税，可以有效降低企业的税负。 当增值率高于税
22、负无差别点时，预计销售额高于小规模纳税人标准，通过分立的方法，使分立后设立的企业满足小规模纳税人标准，以达到降低企业税负的目的。同理，当增值率低于税负无差别点时，预计销售额达不到一般纳税人标准，可以通过合并的方法，使合并后设立的企业满足一般纳税人标准，以达到降低企业税负的目的。（2）运用增值率选择纳税人身份的条件。 纳税人应用增值率进行增值税纳税人身份选择的前提条件是，购销业务的增值率在确定纳税人身份前就能准确预测，并且购销货物的增值税税率一致。运用增值率选择纳税人身份主要适用于商业零售企业，由于零售产品一般市场价格比较统一，且购买者更关注购买时支付的全部价款。2.利用税负无差别点的进项税额占
23、含税销售额比重进行纳税筹划。 全面“营改增“后，一般纳税人的增值税税率包括17%、13%、11%、6%四种，很难满足购销业务增值税税率一致的要求。另外，企业的进项税额对应的增值税税率也有多种，无法利用购进金额乘以某一增值税税率计算进项税额。因此，利用进项税额占含税销售额的比重来选择纳税人身份更科学、合理。（1）两类纳税人税负无差别点进项税额占含税销售额比重的计算。一般纳税人用含税销售额和进项税额反映的税负。税负含税销售额（1+增值税税率）增值税税率-进项税额 含税销售额增值税税率（1+增值税税率）- 进项税额占含税销售额比重小规模纳税人用含税销售额反映的税负。税负含税销售额（1+征收率）征收率
24、含税销售额征收率（1+征收率）计算税负无差别点的进项税额占含税销售额的比重。当两者税负相等时，即税负无差别，此时：增值税税率（1+增值税税率）- 进项税额占含税销售额比重征收率（1+征收率）进项税额占含税销售额比重增值税税率（1+增值税税率）- 征收率（1+征收率）当增值税税率为17%时：进项税额占含税销售额比重17%（1+17%）-3%（1+3%）11.62% 这一计算结果表明，对适用增值税税率17%的纳税人来说，当进项税额占含税销售额比重为11.62%时，选择作为一般纳税人与小规模纳税人的税负是相同的；当进项税额占含税销售额比重高于11.62%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当进项税
25、额占含税销售额比重低于11.62%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。 用同样的方法可以计算出当增值税税率为13%、11%、6%，小规模纳税人征收率为3%时的进项税额占含税销售额的比重，见表3-3。表3-3进项税额占含税销售额比重一般纳税人税率小规模纳税人征收率税负无差别点的进项税额占含税销售额的比重17%3%11.62%13%3%8.60%11%3%7.00%6%3%2.75%（2）运用进项税额占含税销售额比重选择纳税人身份的条件。纳税人应用进项税额占含税销售额比重进行增值税纳税人身份选择的前提条件是，进项税额占含税销售额比重在确定纳税人身份前就能准确预测。3.利用税负无差别点进行增值税纳
26、税人身份选择时应注意的问题。（1）销售额稳定且符合纳税筹划条件。（2）纳税筹划取得的收益大于纳税筹划增加的成本时，纳税筹划才是可行的。（3）企业应根据主要销货对象的要求选择纳税身份。二、增值税税率的纳税筹划二、增值税税率的纳税筹划 全面营改增后增值税一般纳税人的税率包括：17%、13%、11%、6%，这为增值税税率的纳税筹划提供了空间。（一）混合销售行为适用税率的纳税筹划（一）混合销售行为适用税率的纳税筹划混合销售行为适用税率的纳税筹划包括以下几点：1.通过增加税率较低项目的销售额，选择适用低税率。税法规定混合销售行为只按一个税率征收增值税，而具体按哪个项目征收增值税，取决于纳税人的主营业务。
27、如果企业能够改变纳税人的主营业务，就可以改变纳税人应按哪个税种的税率计算应纳增值税。这种方法主要适用于混合销售额两个税种的销售额比重较接近的情况，纳税人通过控制货物及服务所占比例，来选择按哪个税种缴纳增值税。纳税人通过增加税率较低项目的销售额，使混合销售适用低税率，以降低纳税人的税负。2.通过分立方式分别按各自适用的税率缴纳增值税。如果税率较高项目的销售额所占比重远远大于税率较低项目的销售额所占比重，则无法通过控制货物和服务所占比例，来选择适用较低税率，这时，混合销售行为应选择分别适用税率的纳税筹划方法，分别按各自适用的税率计算缴纳增值税。（二）兼营行为适用税率的纳税筹划（二）兼营行为适用税率
28、的纳税筹划 兼营行为，是指纳税人的经营范围包括销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产中的两项或多项业务，但是销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产不同时发生在同一项销售行为中。纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率或征收率。兼营销售行为的纳税筹划，是将不同税率货物或劳务的销售额分别核算，避免出现从高适用税率的情况，增加企业的税收负担。 【例3-3】某公司为增值税一般纳税人，主要生产高科技产品，在销售自产产品的同时负责技术指导，由于技术指导费所占比重较小，营业税改征增值税前，全部收入按照混合
29、销售行为交纳增值税。该公司全年实现含税销售额8 190万元，其中技术指导费为1 170万元，全年可以抵扣的进项税额为680万元，该公司一直未分别核算销售额。试为该企业做出“营改增”后的纳税筹划方案。解析： 营业税改征增值税后，企业在销售自产产品的同时负责技术指导的行为属于兼营行为，销售产品适用17%的增值税税率，技术指导属于现代服务业，适用6%的增值税税率。在进行纳税筹划前，由于该公司未分别核算销售额，统一按17%的税率计算缴纳增值税。应纳增值税税额8 190（1+17%）17%-680510（万元） 纳税筹划方案：该公司应分别核算产品的销售收入和技术指导的服务收入，分别按各自适用的税率计算确
30、认增值税销项税额。纳税筹划后应纳税情况：应纳增值税税额（8 190-1 170）（1+17%）17%+1 170（1+6%）6%-680406.23（万元）纳税筹划后少纳税额510-406.23103.77（万元）（三）选择适用低税率的纳税筹划（三）选择适用低税率的纳税筹划 增值税一般纳税人的税率包括17%、13%、11%、6%四种，纳税人可以通过变更合同类型，选择适用较低增值税税率的方法进行纳税筹划。【例3-4】甲物流公司为增值税一般纳税人，现将3台大型装卸设备，以每月20万元的价格出租给客户乙公司，租期半年，租金为120万元，乙公司还需临时从甲公司聘用3名操作人员，3人半年的工资为12万元
31、。上述工资和租赁费由乙公司一起支付给甲公司，由甲公司向聘用员工发放工资。为上述业务做出纳税筹划方案。解析： 纳税筹划前，双方签订的合同为租赁合同，提供有形动产租赁服务，适用17%的增值税税率，收取的代发工资属于价外费用，应并入销售额。甲公司的销售额=（120+12）（1+17%）=112.82（万元）甲公司应确认的增值税销项税额=112.8217%=19.18（万元） 纳税筹划方案：甲物流公司将租赁合同变为异地作业合同，由甲物流公司派遣3名操作人员并支付工资12万元，为客户乙公司提供装卸作业，并收取132万元装卸作业费。纳税筹划后，由于装卸劳务属于现代服务业应税劳务，适用6%的增值税税率。甲公
32、司的销售额=（120+12）（1+6%）=124.53（万元）甲公司应确认的增值税销项税额=124.536%=7.47（万元）通过纳税筹划，可以使甲公司少缴增值税11.71万元（）。 结论：纳税人通过变更合同类型，改变业务性质，可以实现适用较低增值税税率的纳税筹划目标。（四）一般纳税人选择计税方法的纳税筹划（四）一般纳税人选择计税方法的纳税筹划 增值税一般纳税人通常按照一般计税方法缴纳增值税，即当期应纳税额等于销项税额减去进项税额。如果一般纳税人符合规定条件，也可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。一般纳税人可以根据自身的实际情况选择适当的计税方法，以降低其应纳增值税税额。1. 一般纳税人销
33、售自产规定货物的纳税筹划一般纳税人销售自产规定货物的纳税筹划（1）一般纳税人销售下列自产货物，可按简易办法按3%征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额：县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力；建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；自来水；商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）；属于增值税一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液。（2）纳税筹划方法 一般纳税人销售自产的以上特定货物，在选择计税方法时可以借鉴增值税纳税人身份选择的做
34、法，利用税负无差别点法选择计税方法。具体做法如下：利用税负无差别点的增值率选择计税方法。 通过计算采用增值税税率计算的应纳增值税和采用简易征收率计算的应纳增值税税负相同的增值率，选择计税方法。税负无差别点的增值率征收率（1+增值税税率）（1+征收率）增值税税率100%当增值税税率为17%，简易征收率为3%时：税负无差别点的增值率3%（1+17%）（1+3%）17%100%20.05%当增值税税率为13%时，简易征收率为3%时：税负无差别点的增值率3%（1+13%）（1+3%）13%100%25.32% 纳税人可以通过计算实际增值率，与上述两种情况税负无差别点的增值率进行比较，选择增值税的计税方
35、法。利用进项税额占含税销售额的比重选择计税方法。采用增值税税率用含税销售额和进项税额反映的税负：进项税额占含税销售额的比重增值税税率（1+增值税税率）- 征收率（1+征收率）100%当增值税税率为17%，简易征收率为3%时：税负无差别点的进项税额占含税销售额的比重17%（1+17%）-3%（1+3%）100%11.62%当增值税税率为13%，简易征收率为3%时：税负无差别点的进项税额占含税销售额的比重13%（1+13%）-3%（1+3%）100%8.60% 纳税人可以通过计算实际进项税额占含税销售额的比重，将其与上述两种情况税负无差别点的进项税额占含税销售额的比重进行比较，选择增值税的计税方法
36、。2.“营改增营改增”一般纳税人选择计税方法的纳税筹划。一般纳税人选择计税方法的纳税筹划。（1）“营改增”一般纳税人适用征收率的税法规定。一般纳税人发生下列应税行为，可按简易办法按3%征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额：A.公共交通运输服务；B.经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫设计、制作等服务及在境内转让动漫版权等动漫服务；C.电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务；D.以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务；E.在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。一般纳税人提供下列建筑服务，选择适用简易计税方法，按3%征收率计
37、算应纳税额：A.以清包工方式提供的建筑服务；B.为甲供工程提供的建筑服务； C.为建筑工程老项目提供的建筑服务。一般纳税人销售下列不动产，选择适用简易计税方法，按5%征收率计算应纳税额：A.销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产；B.销售其2016年4月30日前自建的不动产。房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目。一般纳税人提供不动产经营租赁服务，选择适用简易计税方法征收率的相关规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产的，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择
38、适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。（2）纳税筹划方法。营改增纳税人可以选择适用简易计税方法的情况较多，除了可以借鉴增值税纳税人身份选择的做法，利用税负无差别点法选择计税方法外，还可以根据业务的特点，具体问题具体分析。解析：（1）采用简易计税方法。应纳增值税96 000（1+5%）5%4 571.43（万元）（2）采用一般计税方法。 房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的
39、房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。应纳增值税（96 000-28 000）（1+11%）11%-27 00011%3 768.74（万元）甲公司应选择一般计税方法纳税，可以少缴增值税802.69万元（4 571.43-3 768.74）。 需要注意的是，增值税一般纳税人要慎重选择增值税的计税方法。因为税法规定，一般纳税需要注意的是，增值税一般纳税人要慎重选择增值税的计税方法。因为税法规定，一般纳税人选择简易计税方法计算缴纳增值税后，人选择简易计税方法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。纳税人不仅要考虑对当前
40、应纳税额个月内不得变更。纳税人不仅要考虑对当前应纳税额的影响，也要考虑对未来的影响，也要考虑对未来3年应纳税额的影响。年应纳税额的影响。三、增值税进项税额的纳税筹划三、增值税进项税额的纳税筹划（一）购货对象选择的纳税筹划（一）购货对象选择的纳税筹划1.比较从不同购货对象购货实现的利润情况。比较从不同购货对象购货实现的利润情况。【例3-6】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17，适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%。甲公司现在需要采购一批原材料，在同样质量和服务的前提下，有以下三种方案可供选择：方案一：从一般纳税人A公司处购买，每吨含税价格11 700元，A公司适用增值税税
41、率为17，并能取得增值税专用发票；方案二：从小规模纳税人B公司处购买，该小规模纳税人能够委托主管税务局代开增值税征收率为3的专用发票，每吨含税价格10 300元；方案三：从个体工商户C处购买，每吨含税价格9 500元，只能出具普通发票。 甲公司以此原材料生产的产品每吨不含税销售价格为20 000元，增值税3 400元，发生的相关费用对纳税筹划不产生影响，本题不予考虑，为甲公司选择最佳购货对象。解析：计算每一方案的税前利润，具体计算过程如下：方案一：从一般纳税人A公司处购买。应纳增值税=3 400-11 700（1+17%）17%=1 700（元）应纳城市维护建设税与教育费附加=1 700（7%
42、+3%）=170（元）税前利润=20 000-11 700（1+17%）-170=9 830（元）方案二：从小规模纳税人B公司处购买。应纳增值税=3 400-10 300（1+3%）3%=3 100（元）应纳城市维护建设税与教育费附加=3 100（7%+3%）=310（元）税前利润=20 000-10 300（1+3%）-310=9 690（元）方案三：从个体工商户C处购买。应纳增值税=3 400（元）应纳城市维护建设税与教育费附加=3 400（7%+3%）=340（元）税前利润=20 000-9 500-340=10 160（元） 从上述计算结果可以看出，方案三最优。虽然方案三应纳增值税、城
43、市维护建设税与教育费附加最多，但由于购货成本最低，实现的税前利润最多，综合结果是最优的。 2.比较从不同购货对象购货实现的现金净流量。比较从不同购货对象购货实现的现金净流量。 将购货企业现金净流量最大化作为纳税筹划目标，即分析从不同购货对象购货实现的现金净流量情况，选择购货对象。【例3-7】仍以【例3-6】为研究对象，计算每一方案的现金净流量，具体计算过程如下：方案一：从一般纳税人A公司处购买。应纳增值税3 400-11 700（1+17%）17%1 700（元）应纳城市维护建设税与教育费附加1 700（7%+3%）170（元）现金净流量20 000+3 400-11 700-1 700-17
44、09 830（元）方案二：从小规模纳税人B公司处购买。应纳增值税3 400-10 300（1+3%）3%3 100（元）应纳城市维护建设税与教育费附加3 100（7%+3%）310（元）现金净流量20 000+3 400-10 300-3 100-3109 690（元）方案三：从个体工商户C处购买。应纳增值税3 400元应纳城市维护建设税与教育费附加3 400（7%+3%）340（元）现金净流量20 000+3 400-9 500-3 400-34010 160（元）从上述计算结果可以看出，方案三最优，实现的现金净流量最多。 通过以上分析，可以看出两种分析方法的计算结果是相同的。原因是在购货与
45、销货过程中，收入对应着现金的流入，成本对应着现金的流出，作为税费的城市维护建设税与教育费附加也对应着现金的流出。因此，计算利润和计算现金净流量的结果是一样的。另外，增值税作为价外税，不影响损益，其收到的销项税额减去可以抵扣的进项税额的差额，为应交增值税金额，对利润和现金净流量的影响为零。3.利用不同购货对象利润无差别点的购货成本比率进行纳税筹划。利用不同购货对象利润无差别点的购货成本比率进行纳税筹划。税前利润的计算公式如下：税前利润不含税销售额-购货成本-城市维护建设税与教育费附加 在实际工作中，一般情况下购销货物的增值税税率是一致的，我们主要研究这种情况下的比率，其他情况可以通过计算税前利润
46、或现金净流量的方法进行比较，确定购货对象。（1）从一般纳税人处购买，并能取得增值税专用发票。（2）从小规模纳税人处购买，取得税务机关代开增值税征收率为3的专用发票。（3）从小规模纳税人处购买，取得普通发票。 假设城市维护建设税税率为7%，教育费附加率为3%，分别将三种购货对象的指标代入上式，计算出不同购货对象利润无差别点的购货成本比率（计算过程略）。计算结果见表3-4。【例3-8】仍以【例3-6】为研究对象，分别计算不同购货对象的购货成本比率，与利润无差别点的购货成本比率进行比较，选择最佳购货对象，具体计算过程如下：A公司购货成本与B公司购货成本的比率10 00010 00011.0142 因
47、此，从A公司购货的利润高于从B公司购货，方案一优于方案二。 从A公司购货的成本与从个体工商户C处购货的成本的比率10 0009 5001.05261.0173，因此，从A公司购货的利润低于从C处购货，方案三优于方案一。综合分析上述结果，方案三最优。表3-4不同购货对象利润无差别点的购货成本比率汇总表项 目17%增值税专用发票13%增值税专用发票3%增值税专用发票3%增值税专用发票1.01421.01011.00303%普通发票1.01731.0132（二）进项税额确认时点的纳税筹划（二）进项税额确认时点的纳税筹划1.尽早认证抵扣凭证，以获取货币时间价值收益。2.改直接收款方式为分期收款方式购买
48、货物。【例3-9】甲企业12月份将从乙企业购进原材料一批，价值2 000万元，适用增值税税率17%。合同约定采取直接收款结算方式，因购货金额较大，甲企业在收到货物时先向乙企业支付1 000万元货款，乙企业全额收到剩余购货款后，再向甲企业开具增值税专用发票。甲企业因资金紧张预计6个月后才支付剩余货款，取得增值税专用发票。为甲企业的购货业务提出纳税筹划方案。解析： 甲企业应采用分期收款的方式购买货物，约定支付每期购货款后，销售方按照付款金额开具发票。按照分期收款方式购买货物，甲企业在收到货物时支付1 000万元，乙企业应按收款金额开具增值税专用发票，甲企业可以取得170万元（1 00017%）的进
49、项税额，使12月份少纳增值税170万元，延期纳税可以使甲企业获取货币时间价值收益。 （三）进项税额转出的纳税筹划（三）进项税额转出的纳税筹划1.固定资产、无形资产和不动产用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额抵扣筹划。 一般纳税人购进固定资产、无形资产和不动产用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额不得在销项税额中抵扣的情形，是仅指专用于上述项目固定资产、无形资产和不动产。如果既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目），也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费，则发生的进项税额可以抵扣。因此企业应避免购置专门
50、用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产。2.非正常损失进项税额转出的筹划。 税法规定，非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务，其发生的进项税额不能抵扣销项税额。非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务，非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务，其发生的进项税额不能抵扣销项税额。但是，经济现状的复杂性决定了转出的标准和范围都有选择的余地，而这种选择的余地就是纳税筹划的空间。例如，纳税人发生的材料损耗，如果是正常损耗，则进项税额不