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1、第五章作业成本法课件 管理会计学管理会计学第五章作业成本计算第五章作业成本计算法法 1 1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述 2 2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论 3 3 作业成本计算作业成本计算学习目标学习目标 深入理解不同成本分类的作用深入理解不同成本分类的作用( (如成如成本按习性分类与成本按可控性分类本按习性分类与成本按可控性分类的异同等等的异同等等) )、不同成本概念之间的、不同成本概念之间的关系关系( (如作业成本与可控成本的区别如作业成本与可控成本的区别和联系和联系),),从而掌握成本分类的管理从而掌握成本分类的管理属性。属性。 了解各种传统成本计算方法了
2、解各种传统成本计算方法( (如品种法、如品种法、分步法、分批法等分步法、分批法等) )和成本管理方法和成本管理方法( (如如标准成本法、责任成本法等标准成本法、责任成本法等) )的历史承的历史承续关系续关系, ,从而掌握各种成本核算方法与从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。成本管理方法在不同环境中的结合应用。 了解作业成本计算法的基本概念、基本了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法理论和基本方法, ,在此基拙上进一步熟在此基拙上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。练掌握作业成本计算法的应用。第一节第一节 作业成本计算法概作业成本计算法概述述 二十世纪七十年二
3、十世纪七十年代以来，随着社会化代以来，随着社会化大生产和劳动生产率大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企步形成，从而要求企业提供更加多样化和业提供更加多样化和更具个性的产品和服更具个性的产品和服务。务。竞争与竞争与作业成本计算法作业成本计算法 市场需求的这种变化，对传统生产组织市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的法，改为采用能对顾客多样化、
4、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)(FMS)。 在这种制造系统中，生产程序经常在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的入；另一方面，企业则应采用适时制的(Just in Time)生产方式，
5、降低成本，增生产方式，降低成本，增加利润。加利润。 相对于传统的生产方式而言，适时相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接。相接。 这一切都要求成本管理深入到作这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计
6、的看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。一系列作业的集合。 显然，传统成本计算方法很难满足显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。如此多层次管理的计算需要。 现代制造业中间接费用的比重极大增现代制造业中间接费用的比重极大增加加 间接费用的结构和可归属性也发生了间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变很大的改变 可见，现代企业发生了引人注目的变可见，现代企业发生了引人注目的变化：化： 作业观念已引起所有企业管理上的重视作业观念已引起所有企业管理上的重视 制造过程中间接费用的比重和结构发生制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进的变化促使人
7、们对间接费用分配方法进行深入思考行深入思考 这两个变化直接引发作业成本计算法这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。的产生。作业成本计算法作业成本计算法法强调的决策相法强调的决策相关性是指基于作关性是指基于作业基础计算出的业基础计算出的成本信息能满足成本信息能满足企业生产经营决企业生产经营决策多方面的需要。策多方面的需要。决策有用性与决策有用性与作业成本计算法作业成本计算法 (1)(1)成本信息应有助于相对准确地成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；供企业的财务状况； (2) (2) 成本信息应有助于相对准确成本信息应有助于
8、相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；定企业的期间损益； (3)(3)在企业按照不同需求层次组织在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；于确定某些特殊用户订货产品的价格； (4)(4)成本信息应有助于考核企业成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依耗费并进一步为降低产品成本提供依据。据。 甲公司有甲公司有A A、B B、C C三种主打产品。三种主打产品。 B B产品是公司产量最高的
9、产品，让产品是公司产量最高的产品，让CEOCEO刘先生纳闷的是，竞争对手刘先生纳闷的是，竞争对手B B类产品的价类产品的价格似乎总比公司的低。格似乎总比公司的低。 案例与思考案例与思考 问题的提出问题的提出 “ “不知为何，竞争对手似乎总是可以不知为何，竞争对手似乎总是可以压低压低B B产品的价格，让我们处于被动的局产品的价格，让我们处于被动的局面面”。 “应该说，我们的生产效率未必应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统计算机控制的制造系统”。 此外，此外，C C产品是公司获利的重要来产品是公司获利的重要来源，源，“但从市
10、场情况看，我们已经多但从市场情况看，我们已经多次提高了次提高了C C产品的价格，客户依然络产品的价格，客户依然络绎不绝绎不绝”。 “ “难道竞争对手对这个市场不感兴难道竞争对手对这个市场不感兴趣？趣？” ” 整个市场形势让人感到迷惑不解整个市场形势让人感到迷惑不解: : B B产品产量大，价格却上不去；产品产量大，价格却上不去；C C产品的价格已经很高了，但好象还有产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。提价的空间。 公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通过数周莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。的工作，解开了这个谜。 结果令人吃惊结果令人吃惊 公司高估了产量高、工艺相对简公司高
11、估了产量高、工艺相对简单的单的B B产品的成本，同时大大低估了产品的成本，同时大大低估了C C产品的成本。产品的成本。 也就是说，成本在也就是说，成本在B B、C C两种产品两种产品之间没有得到合理的分配。之间没有得到合理的分配。 工艺复杂、产量低的工艺复杂、产量低的C C产品，事实产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单工艺简单 、产量高的、产量高的B B产品则承担了产品则承担了过多的成本份额。过多的成本份额。 “我们在制定价格的过程中，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息依据了错误的成本信息”。 成本扭曲导致价格扭曲。成本扭曲导致价格扭曲。
12、公公司将司将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品的价格则偏低。产品的价格则偏低。 这样一来，竞争对手总是可以把与这样一来，竞争对手总是可以把与B B类产品相竞争的产品价格压得很低；类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司与此相反，由于公司C C类产品的成本估类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让则让C C类产品在市场上异常火爆。类产品在市场上异常火爆。第二节第二节 作业成本计算法的基本作业成本计算法的基本理论理论 作业成本法是把企业消耗的作业成本法是
13、把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。配到成本对象的核算方法。 作业成本核算的基础是作业成本核算的基础是“成本驱动成本驱动因素因素”理论：理论： 生产导致作业的发生，作业消耗资生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。源并导致成本的发生，产品消耗作业。 由此可见，作业成本的实质就是由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本
14、，是一种产品成本及不同管理成本，是一种融融成本计算与成本管理为一体成本计算与成本管理为一体的管理方的管理方法。法。 作业成本计作业成本计算法以更加符合算法以更加符合现实，结果也更现实，结果也更加精确的成本分加精确的成本分解替代了简单的解替代了简单的成本分配。成本分配。 作业成本计算法作业成本计算法的目标的目标 作业成本计算法的目标：作业成本计算法的目标： 区分增值作业和不增值作业，消除不增区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最值作业成本并使低增值作业成本达到最小。小。 引入效率与效果，使低增值作业成本向引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经
15、营过程高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。出。 发现造成问题的根源并加以改正。发现造成问题的根源并加以改正。 根除由不合理的假设与错误的成本根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。分配造成的扭曲。 作业成本法对成本的看法是作业成本法对成本的看法是“不不同目的下有不同成本同目的下有不同成本”, ,产品成本是特产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。定目的下分配给一项产品的成本总和。 传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法对计算法对成本经成本经济实质的理解不济实质的理解不同。同。产品成本产品成本的经济
16、实质的经济实质 传统成本计算法认为，成本的经传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即创造价值的货币表现，即C CV V。 作业成本计算法认为，企业管理作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的向外的“作业链作业链”。 每完成一项作业要消耗一定的资每完成一项作业要消耗一定的资源，
17、而作业的产出又形成一定的价值，源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。客，以满足他们的需要。 最终产品，作为企业内部一系列作最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，最终转移给顾客的价值。因此，“作业作业链链”同时也表现为同时也表现为“价值链价值链”，作业的，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成逐步积累和转移
18、，最后形成转移给外部转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本成本。 有何意义有何意义? 传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本包成本包含的内容不同。含的内容不同。成本的成本的经济内容经济内容 在传统成本计算法下，产品成本在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。途设置成
19、本项目。 而在作业成本计算法下，产品成而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的一个产品所耗费的: : 作业种类作业种类 每种作业的数量每种作业的数量 每种作业的单位成本每种作业的单位成本 作业成本计算法认为，费用支出作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本计算法强成本。也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。论其是否
20、与产出直接有关。 之所以采用这种处理方法是因为作之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价有的作业都可以增加转移给顾客的价值。值。 传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本计成本计算对象由于目的算对象由于目的不同而有所不同。不同而有所不同。成本计算对象成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤算对象或以某一步骤( (分步法分步法) )或某一批或某一批订单订单( (分批法分
21、批法) )为成本计算对象为成本计算对象, ,其目标其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。计信息。 作业成本计算法要求成本信息不仅作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。成了一个完整的作业成本体系
22、。 作业成本计算的成本对象是多层作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。作业中心和制造中心等几个层次。作业成本计算体系作业成本计算体系资源资源 资源进入企业，并非都被消耗资源进入企业，并非都被消耗; ;即使被消耗，也不一定都是对形成即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。最终产出有意义的消耗。 因此，作业成本计算法把因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。品吸纳的有意义的资源耗费
23、价值。 在这个环节成本管理要处理两个在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：方面的问题： 一是区分有用消耗和无用消耗，一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。业中去。 二是要区别消耗资源的作业状况，二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。去。作业作业 作业是指企业生产过程中的作业是指企业生产过程中
24、的各工序和环节。从作业成本计算各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。定范围内的工作。 (1)作业是以人为主体的工作。作业是以人为主体的工作。 (2)作业消耗一定的资源。作业以人作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。一定的物质资源。 (3)区分不同作业的标志是作业目的。区分不同作业的标志是作业目的。 (4)对于一个生产程序不尽合理的制对
25、于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。资源，但并不是合理消耗。 (5)作业的范围可以被限定。作业的范围可以被限定。 常见的分类方法是将作业常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作产品水平作业及设备水平作业四类。业四类。 作业作业的的分类分类 单位水平作业单位水平作业是生产单位产品时是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直所从事的作业，例如直接
26、材料和直接人工成本等，这种作业的成本与接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。倍。 批水平作业批水平作业是生产每批产品而是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。验及生产规划等。 这种作业的成本与产品批数成这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。品的固定（或共同）成本。 例如机器从生产某批产品，例如机器从
27、生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。多，但与产量多少无关。 产品水平作业产品水平作业是为支援各种产品是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。规划、处理工程变更、测试线路等。 这种作业的成本与单位数和批数这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产
28、产品的品种成比例变无关，但与生产产品的品种成比例变动。动。 设备水平作业设备水平作业是为维持工厂是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。品的共同成本。作业中心作业中心 作业中心是负责完成某一项作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。中心，也是责任考核中心。 一般说来，作业中心是基于管理一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是
29、专门以成本计算为目的的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。称为作业中心。 制造中心制造中心 制造中心作为成本计算对象，实制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的质上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造可以划定为若干制造中心，划定
30、制造中心的依据是各制造中心只生产某一中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。种产品或某个系族多种产品。 第三节第三节 作业成本计算作业成本计算 在在“决策相关决策相关性性”这个理论基点这个理论基点上，作业成本计算上，作业成本计算法可以归纳为法可以归纳为“作作业消耗资源，产品业消耗资源，产品消耗作业消耗作业”。作业成本计算法作业成本计算法 的成本计算程序的成本计算程序 因此，作业成本计算的基本程序因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。配给最终
31、产品或服务。 这一过程可以分为三个步骤。这一过程可以分为三个步骤。确认作业中心，确认作业中心，将资源耗费价值将资源耗费价值归集到各作业中心归集到各作业中心 这一步骤只是价值归集过程。在这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制：两方面的限制： 一是资源种类；一是资源种类； 二是作业中心种类。二是作业中心种类。 在实务操作中，对某制造中心的在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。到各资源库中去。 如对圆珠
32、笔生产制造中心，分别如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。心的状况。 确认作业，确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分
33、配时，面临的是已确定的作业种类。行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。值结转到作业库这一具体分配问题。 在成本分配过程中，各资源库价在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本
34、库价值。加就形成了作业成本库价值。 将各作业成本库价值将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本计算完工产品成本 应为制造中心投产的每一种应为制造中心投产的每一种( (或批或批) )产品设立成本计算单，在每一张成本产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。业种类开立作业成本项目。 这样，该成本计算步骤就是要把这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规
35、则是：产出量的多少决定着本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。作业的耗用量。 在把作业库成本计入各产品成本计在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本工产品与在产品之间分配成本( ( 此问题此问题在后面结合实例说明在后面结合实例说明) )，如果认为作业成，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。成
36、本计算单追踪到产品全面完工即可。 EPWEPW厂是一家国有中型电器制造厂是一家国有中型电器制造厂，近年来，主导产品厂，近年来，主导产品LALA的市场竞争的市场竞争日趋激烈。为使企业取得竞争优势，日趋激烈。为使企业取得竞争优势，该厂跳出传统的以生产制造过程为重该厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。理原理指导成本管理工作。 案例案例 EPWEPW厂应用价值链分厂应用价值链分析的思想对上下游环节析的思想对上下游环节进行分解和分析，发现进行分解和分析，发现有许多工作可改进，对有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，这些
37、环节实施成本管理，可提高企业的竞争优势。可提高企业的竞争优势。价值链价值链 分析分析 采购阶段采购阶段 除了采用经济批量法控制采除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成切关系进一步控制甚至降低采购成本。本。 例如，该厂每月需例如，该厂每月需50005000只只不锈钢盖，自加工用料每月不锈钢盖，自加工用料每月0.80.8吨，材料费吨，材料费1.51.5万元，产品成本万元，产品成本4 4元元/ /只。只。 该厂发现其上游材料供方下属的该厂发现其上游材料供方下属的南汇
38、不锈钢餐具厂的边角料可以利用，南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价每吨售价0.30.3万元万元-0.4-0.4万元。生产万元。生产50005000只不锈钢盖，约耗用边角料只不锈钢盖，约耗用边角料1.51.5吨，材吨，材料费约料费约0.450.45万元万元-0.6-0.6万元，比采购整万元，比采购整料节约料节约0.90.9万元万元-1.05-1.05万元，但利用边万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出角料加工多耗工时，人工费要多支出0.10.1万元万元-0.2-0.2万元。经测算，万元。经测算，EPWEPW厂采厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本购边角料加工不锈钢盖可降低成本0.80
39、.8万元左右。万元左右。 同时该厂在与其上游企业接触中同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由力，如由EPWEPW厂提供模具请南汇厂直接厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为加工该零件，每只价格为2.182.18元。元。 经比较，经比较，EPWEPW厂选择了后一方案，厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使件。合作结果使EPWEPW厂厂LALA产品每月降低产品每月降低成本成本91009100元，南汇厂也获得比出售边元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。角料更大
40、的盈利，达到了双赢。 通过分析，通过分析，EPWEPW厂撤掉了很多办厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如事处，试行代理分销制。例如: :在天在天津通过代理商使得销售有了快速增津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了长，销售费用比设办事处时降低了35%35%。 销售阶段销售阶段 另一方面，改革促使代理商及时另一方面，改革促使代理商及时收集和反馈市场信息，并根据市场动收集和反馈市场信息，并根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，态及时提出价格变动的可行性建议，从而使企业动态地掌握竞争对手的价从而使企业动态地掌握竞争对手的价格与市场行情。格与市场行情。 EPWEPW厂针对市
41、场环境，厂针对市场环境，将将LALA产品定位于中高档次，产品定位于中高档次，采取采取 成本领先成本领先 战略，运战略，运用财务数据严格控制成本用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用的上升，并局部运用ABCABC法控制产品成本，使得法控制产品成本，使得LALA产品的价格在市场上一直产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。保持较强的竞争力。 战略战略 定位定位 ABCABC法着眼点于作业法着眼点于作业活动上，以作业为成本活动上，以作业为成本对象，依据作业消耗资对象，依据作业消耗资源的情况，将资源成本源的情况，将资源成本分配到作业，再由作业分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产依据成本动因追踪到
42、产品成本的形成和积累过品成本的形成和积累过程程, ,由此由此得出最终产品成得出最终产品成本。本。 实施实施 ABC法法 控制控制 EPWEPW厂通过厂通过ABCABC法实地研究，法实地研究，找到了降低成本的机会所在，找到了降低成本的机会所在，提高了作业活动效率，完善了提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的定价决策，为企业创造了新的价值。价值。 1 1、样本选择及数据来源、样本选择及数据来源 EPWEPW厂选择厂选择 A A部门作为部门作为ABCABC法研法研究的样本。究的样本。 A A部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品H10H10型型LA(LA(简称简称H H型产品型产品)
43、 )和和ZH10ZH10型型LALA（简称（简称ZHZH型产品型产品) )。研究设计研究设计 H H型产品是普通产品，市场价型产品是普通产品，市场价150150元元/ /只，只，ZHZH型产品是新型、复杂型产品是新型、复杂的产品，市场价的产品，市场价250250元元/ /只。只。 这两种产品都在相同的生产线这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产上制造，单独生产H H型产品和生产型产品和生产ZHZH型产品的月产量均为型产品的月产量均为10001000只。只。2、研究假设、研究假设 A A部门有以数控设备部门有以数控设备等现代化装备为主要特等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。征的现代化制造
44、系统。 A A部门人员经过多次部门人员经过多次精简，直接人工成本在精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于产品成本中的比例小于20%20%。 A部门符合部门符合作业成本法作业成本法的适用理由的适用理由 H H型产品和型产品和ZHZH型产品虽然有不同型产品虽然有不同特点却可在同一生产线上生产。特点却可在同一生产线上生产。H H型型产品产量大，工艺复杂程度低产品产量大，工艺复杂程度低; ; 而而ZHZH型产品产量小，复杂程度高。型产品产量小，复杂程度高。 因为因为H H型和型和ZHZH型产品均供不应求，型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计不同分期的问不存在成本沉淀到会计不同分期的问题。题。 A
45、A部门管理水平较高，员工成本部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准意识均较强，成本核算的数据较为准确。确。 H H型产品和型产品和ZHZH型产品的型产品的成本分摊不合理，制造费用成本分摊不合理，制造费用的分配率应重新调整。的分配率应重新调整。 ABCABC法重新计算产品成法重新计算产品成本能反映出上述不合理。本能反映出上述不合理。 ABCABC法对法对H H型与型与ZHZH型产型产品的成本分配将改变现有核品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。发现降低成本重点所在。 A部门应用部门应用作业成本法作业成本法的假设的假设 2
46、000 2000年年3 3月份月份A A部门生产了部门生产了ZHZH型产品型产品400400只，只，H H型产品型产品60006000只，有只，有关生产成本资料如下关生产成本资料如下: :(二二)验证验证 生产成本资料生产成本资料 单位单位:元元 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品 116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合合 计计 124,950.92 85,068.37 379,108.16
47、 589,128.16 按传统成本法计算按传统成本法计算H H型产品和型产品和ZHZH型产品的单位成本，计算结果如下型产品的单位成本，计算结果如下: : A部门产品单位成本表部门产品单位成本表 单位单位:元元 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品（6000只）只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品型产品（400只）只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的用是
48、直接人工成本的445.65%445.65%，这样分，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近误就会被放大近4.54.5倍，可能扭曲成本倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。控制措施和以成本进行的定价决策。 根据根据ABCABC法的实施步骤，法的实施步骤，EPWEPW厂组织厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对会计、技术、生产和采购等专业人员对该月该月A A部门的制造费用进行分析，并按部门的制造费用进行分析，并
49、按ABCABC法重新计算法重新计算H H型和型和ZHZH型产品的单位成型产品的单位成本。本。 首先，通过会计、工艺和管理等专首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与业人员的作业分析及与A A部门技术人员、部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表。的详细清单如下表。 制造费用项目制造费用项目 金额金额 间接人工：间接人工： 材料处理材料处理 24,765.56准备工作准备工作 25,179.61检验人员检验人员 64,27519产品分类包装人员产品分类包装人员 19,419.15管理人员管理人员 6,473.46小计小计其它制造
50、费用其它制造费用房屋占用房屋占用 34,976.62设备折旧设备折旧 101,058.55通风、照明通风、照明 12,922.57材料管理材料管理 4250.00机器动力电费机器动力电费 85,788.16小计小计 合计合计 379,108.87 238,995.90140,112.97 其次，对清单中的项目进行成本动其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如因分析，将导致成本发生的因素归纳如下下: : (1)H (1)H型和型和ZHZH型产品的单位机器小时型产品的单位机器小时比例为：比例为：1:121:12。 (2)(2)每批产品需做二次清洁及装卸每批产品需做二次清洁及