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1、企业资源及其配置：一种关于成本管理战略的认识企业资源及其配置：一种关于成本管理战略的认识 作者：戴新民 一、成本及其本质 （一）成本本质的一般理解在会计研究领域成本是一个发展变化最大的概念之一。财务会计学认为成本是取得资产的代价或是生产产品和提供劳务所发生的支出。这一认识目前普遍为人们所接受。管理会计学则认为成本是实现一定目标未来要付出或承担的价值牺牲甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收益的代价。美国会计学会在成本概念与标准的报告中给出如下定义：成本是为了实现一定的目的而付出（或可能要付出的）、用货币测定的价值牺牲。这一概念充分考虑了成本的内涵与外延概括内容相当广泛且十分抽象因为它不仅仅局限在
2、某个具体的成本计算对象上而是扩展到企业生产经营目的上。它强调成本是在特定目标下将要付出的价值牺牲并以此认识为基础重整企业的成本规程为企业的成本控制服务。同时提醒我们在设计成本计算程序或为成本管理提供服务时必须紧紧围绕着企业生产经营管理目的来展开。 我们注意到这一定义给出的成本本质内涵是“价值牺牲”无疑是正确的。但是笔者觉得这一说法过于抽象。价值是货币计量的结果和表现此处的价值是货币计量什么事物的结果和表现呢？我们认为不管这一事物是什么它才是成本的本质。我们在企业成本管理中必须认清这一事物才能使成本管理变得具体其方法的运用才会可靠有效。 马克思指出：“商品W的价值用公式来表示是W=c+v+m.如
3、果我们从这个价值中减少剩余价值m那么在商品中剩下的只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值商品价值的这个部分即补偿所消耗的生产资料价值和所使用的劳动力价格的部分只是补偿商品及资本家自身耗费用的东西所以对资本家来说这就是商品成本价格”。这是我们一直信奉的关于成本本质内涵的经典论述。马克思从补偿角度论述了“资本耗费”这一成本范围。资本耗费即成本只包括C、V两个部分。资本主义经济中的生产成本即生产费用是生产过程中耗费的资本是指商品生产中实际消耗的不变资本（C）和可变资本（V）所构成的价值不包括剩余价值（m）部分。而西方微观经济学认为商品的生产成本是指生产活动中使用的生产成本如果活劳
4、动社会必要劳动耗费价值补偿不足就会从（m）中加以补偿。这一观点其实也是从补偿角度来认识成本是马克思资本耗费的延伸和扩展具有明显的实用性（实用主义）。在会计中资本家的资本表现为一种权益投入企业后总是对应着一定的占用形态而表现为资产因此从占用形态来说权益以资产而存在然而在企业生产经营中资本家的权益不会被耗费被耗费的实际是资产。 （二）资源及其企业观提到“资源”人们自然会想起矿产、河流等自然形成的为人们所利用的物品。通常资源一词最一般的意义是指自然界及人类社会中一切为人类有用的资财。也就是说在自然界及人类社会中有用物即资源无用物即非资源。因此资源既包括一切为人类所需要的自然物如阳光、空气、水、矿产、
5、土壤、植物及动物等等也包括以人类劳动产品形式出现的一切有用物如各种房屋、设备、其它消费性商品及生产资料性商品还包括无形的资财如信息、知识和技术以及人类本身的体力和智力。 美国著名的资源经济学家阿兰。兰德尔认为：资源是由人们发现的有用途和有价值的物质由于资源具有量、质、时间和空间等多种属性因而它应当是一个动态的概念。没有发现或发现了但不知其用途的物质不是资源虽然有用但与需求相比数量太大而没有价值的物质也不是资源。技术、信息和相对稀缺性的变化都可以把以前没有价值的物质变成宝贵的资源。 经济资源是一般资源的一个子系统。它是指在人类的经济生活中一切直接或间接地为人类所需要的并构成生产要素的、稀缺的、具
6、有一定开发利用选择性的资财来源。其范围仅包括人类所需求的一般资财中作为生产投资要素的那部分资财。具体地说经济资源具备的特征为：（1）有用性即必须是为生产或消费者所需求的对经济生活有用（2）稀缺性即表现为社会需求量与存在量有差距并非取之不竭；（3）可选择性即指资源的用途可以有多种选择且可循环使用。 企业要进行正常的生产经营必须拥有一定的经济资源因为只有具备了可以带来未来收益的经济资源企业才能依靠资源的潜力的发挥才能赢得利润以实现企业生产经营的目的或目标。 单一资源是难以创造发挥其潜力的企业的收益必然是不同种类的资源相互组合、相互“激发”的结果。所以企业必须拥有多种形式的资源即既要具有有形资源又要
7、具有无形资源既要具备物质技术方面的资源又要具备人力财力方面的资源。 一个企业特别是制造业企业其生产经营必须耗用材料、人力和财力等。这些生产要素的本质就是资源或是原始资源的转化物。所以我们可以说所谓费用就是资源的耗费（或转化）。耗费（或转化）过程是各有不同的如会计上称为资本性支出和收益性支出的内容（除投资）大都会转化成费用。资本性支出的内容是分年度逐步转化而收益性支出则在年度内直接转化。当企业发生这两种支出其实就是用一种资源置换另一种资源是一种资源形态上的置换。其原因是因为生产经营需要不同资源组合才能实现。当我们将这些置换后的资源与一定的生产经营目的相联系按一定期间或一定目的来归结这种置换时就形
8、成了置换后的资源价值（成本）被置换的资源其实就可以认为被耗费了。当然是一种广义的理解。狭义的理解往往只认识到企业内部诸如材料、人力的耗用. 关于成本的研究必须以资源及由其而产生的行为为内容进行思考关于成本的管理必须以资源配置及其效率为中心进行实施关于成本的核算必须以企业生产经营目的（或目标）为标志进行设计。 二、企业资源及其配置（一）企业资源的种类以一个企业或公司角度研究的重点显然是经济资源。基于资源企业观认为每家公司都拥有大量独特的有形资产、无形资产和组织能力（OrganizationalCapabilities）就是所谓的资源。国内外大多数经济学家将经济资源按其经济属性分为自然资源、人力资
9、源、资本资源和信息资源四大类。其他资源则主要是指人文资源和旅游资源等。就一个公司或企业来说经济资源可分为：（1）有形资源也称有形资产是指具有一定实物形态的资源包括生产设施、原材料、产品等它可以在资产负债表上充分表达。（2）无形资源也称无形资产是指诸如公司的声望、品牌、文化技术知识、专利和商标以及日积月累的知识和经验等不具有具体实物形态的资源。（3）人力资源是指企业拥有的参与企业生产经营的劳动者的能力。企业人力资源的概念是一种微观意义的人力资源以企业为单位进行划分和计量。（4）货币资源是指在企业中以货币等形态存在的资源确切地说是价值存在的一种特殊形态如现金、银行存款及应收款项。（5）组织资源是指
10、资产、人员与组织投入产出过程的复杂结合而表现出的能力。 从企业资源的会计计量看资源可以分为可计量资源和不可计量资源。可计量资源是指可以用货币加以计量的资源如会计资产负债表中可以计量表达的资产等。不可计量资源是不能用货币加以确定计量的资源如上述的部分无形资源、部分人力资源和组织资源等。 显然企业生产经营既耗费有形资源又耗费无形资源；既耗费可计量资源又耗费不可计量资源。从费用的成本一般内容来说涵盖了所有企业资源的耗费但是从会计计量与核算角度来看费用成本主要包括可计量资源的耗费也就是必须能够对其进行货币计量才能纳入会计的费用成本的核算。企业成本信息主要也是指这部分资源耗费对于不可计量资源的耗费只能作
11、为辅助补充的信息在相关信息报告中采用文字（而不是确定的数字）来表达或反映。 （二）企业资源配置方式企业资源的配置一般表现为企业生产经营过程中对资源在时间上、空间上和数量上的要求其实质就是选择不同资源构成满足社会需求的产品。也可以认为企业资源配置是企业根据企业的目标将资源的用途在不同的时间上、空间上和数量上进行不同的分配。 资源配置的原因主要来自资源的稀缺性和可选择性这两种特征使得企业资源配置有合理或不合理的问题即迫使人们对资源配置加以研究而克服其稀缺性和可选择性所带来的不确定性。 企业资源配置研究的焦点应是配置的有效性和资源消耗的节约。就企业来说最高目标是追求消耗降低和收益增长而消耗的降低是企
12、业管理的重要内容也是在影响收益的诸多因素中企业最具控制力的因素。企业资源配置的有效性最终体现在消耗的降低上。因此企业管理中必须引入资源配置的问题探求资源配置的有效性。 一个企业必须拥有资源在开办时就应考虑所需资源的配置要按照产品目标来规划资源用途的分配。在进入正常生产经营状态而去合理消耗资源（或进行资源转换）从而使生产经营中资源消耗降低。 资源配置一般理解为利用资源的可替代性使之在不同用途之间进行的分配。就社会资源来说资源配置就是选择用途置于不同部门或地区。资源配置方式主要有市场配置和政府配置。市场配置是指根据市场经济体制下根据市场供求关系变化按利益驱动原理将资源配置于不同的部门和地区。在一个
13、充分竞争的市场体制中资源总是向收益最高的部门和地区流动市场供求比例的变化以及由此而引起的价格波动将把资源配置于适当的部门和地区。政府配置也称为政府干预即政府通过各种干预手段直接或间接地调节资源配置的格局和规模以降低资源配置成本减少资源的浪费。政府配置对于我国当前的市场经济的建立具有不可缺少的作用它可以大大克服市场的盲目性和垄断趋势。 企业资源的配置是建立在资源企业观的基础上的根据企业的目标（主要是产品）和企业所处的资源环境对资源不同用途加以合理利用和组合。一个企业可以依据自己的产品进行资源组合。我们所谓对企业进行管理以某种意义上来看就是对资源的管理企业的效益也就是资源有效性的体现。企业的资源配
14、置贯穿着整个生产经营过程因为产品就是资源配置的结果产品的生产过程就是资源配置的过程。在产品生产过程中不同的资源不断地按工艺要求附加上去被消耗转化为产品。当然企业的资源取得必须遵循社会资源配置的规律不是孤立的。因此企业资源配置也必须受到社会资源配置方式的影响必然成为社会资源配置的一部分。然而企业资源配置方式与社会资源配置方式不尽相同。一个企业一旦设立并投入生产经营其设备或工艺过程决定着产品生产的行业性质。要想改变这种行业性是很难的最起码需要一段时间所以企业资源在企业设立时就要考虑社会资源配置方式的影响也只有这个时候影响最大。企业可行性研究报告中必须有关于资源配置的分析必须考虑企业所处的地区和行业
15、以及资源供给的可行性。要得出一个正确答案就必须分析国家和社会资源配置的状态以及对即将设立企业的影响。从这一意义说企业资源配置方式仍然包括市场配置和政府配置两种方式。但是从微观角度来看企业资源配置还存在着具体方式。笔者认为企业资源配置主要采用价值工程和作业组合两种具体方式。 价值工程（ValueEngineering）是美国工程师麦尔斯（L.D.Miles）在进行企业原材料采购过程中对短缺材料寻找代用品时发现的一种价值分析体系。 价值工程成功地被世界各国所推广运用其中主要原因之一是基于价值工程对“生产产品所消耗的资源是有限的甚至是紧缺的”的认识。消耗的资源的货币表现即是费用或成本。资源的稀缺性迫
16、使节约成本从而使“价值”上升。麦尔斯指出：“功能导向的工作基本上是以完成人们渴望与需要的新功能为中心而利用资源的而价值导向工作的目的则在于用更少的物资资源和时间资源来完成这些预定的功能。实际上成本是一种衡量资源消耗数量的尺度。价值工程则作为一种更优利用资源的研究帮助人们合理使用每个单位资源以满足更多的需要因此它是一种更加有效利用资源、增进人民富裕的手段。由此可见价值工程是企业资源配置的有效手段之一。它主要是运用在产品设计和生产准备阶段主要是以价值提升高度阐述成本（费用）的节约和资源配置的方式。 作业组合是围绕着企业生产经营而必需开展的各种活动的合理组合。这些活动是以产品生产为中心的它是需要各种
17、资源供给的是一种资源的组合。价值工程突出某一种资源的功能替代而作业组合关注的是多种资源的合理组合以达到资源配置的有效。作业组合之所以成为企业资源配置的手段之一是因为作业组合的成因是适应围绕产品而开展生产经营的需要。产品的生产需要各种活动（或作业）来完成企业的经营同样需要各种活动（或作业）完成。同时作业也具有替代性也就是说同样的目的可以采取不同的行为和活动来完成或达到但是不同的行为或活动将会需要不同的资源。因此不同的作业选择和组合必然会对资源用途采取不同的选择。 作业组合这一配置方式与价值工程方式一样必然受到特定产品特定工艺技术要求的制约会受到社会资源配置方式的制约。企业设立、产品选定时必须遵循
18、社会资源配置的规律而一旦确定企业资源配置在日常工作中主要采用价值工程和作业组合这两种方式。从中可以看出企业资源配置更多地追求企业资源消耗的节约企业资源配置有效性是企业资源配置的真正目标所在。 作业组合方式源于生产经营的需要但是要以价值工程方式为基础而价值工程方式主要源于产品功能组合的需要。作业组合方式对于价值工程方式也必然有“反作用”。有时会出现这样的情况：价值工程方式从资源替代角度认为更换某种资源重新配置有效且节约但是作业组合达到产品功能却很困难或可以组合实现功能但成本很高。也就是说作业组合方式使得资源配置出现无效或浪费。如何看待这一问题就要求我们将两种配置方式互相协调而去考察整体企业资源配
19、置的有效和节约。这一方面要求我们预先必须进行价值工程配置方式和作业组合配置方式的结合另一方面要充分展开项目可行性研究和企业预算工作。 三、成本管理战略 （一）战略和经营战略“战略”一词来源于希腊字strategies其含义是“将军”原意是指“指挥军队的艺术和科学”。引入企业经营管理是“用来描述一个组织打算如何实现它的目标和使命”。经营战略是企业面对激烈变化、严峻挑战的环境为求得长期生存和不断发展而进行的总体性谋划。它是企业战略思想的集中体现是企业经营范围的科学规定同时又是制定规划（计划）的基础。具体地说经营战略是在符合和保证实现企业目标条件下在充分利用环境中存在的各种机会和创造新机会的基础上确
20、定企业同环境的关系规定企业从事的事业范围、成长方向和竞争对策合理调整企业结构和分配企业的全部资源。 从“战略”到“经营战略”的演变说明经营战略是一种以变革为实质的概念让我们注意到一个企业的经营所涉及到的全部因素。在过去我们往往只注意到诸如技术、工艺、资金、耗费等某一项“战术”上的因素不能将我们仅认识到的因素联系（组合）起来去考察企业在竞争中的水平和层次。因而我们的经营就会出现这样一些问题：（1）抓住一个因素“穷追猛打”使之达到控制目标却花费了很多蛮干的费用。（2）追随别人之后不管自身现状照搬照套结果费了九牛二虎之力也不见成效。经营战略思想的引入使企业经营关注一些新的方面：（1）关心企业外部胜于
21、企业内部特别是关系到企业生产的产品构成和销货市场决定企业干什么事业以及是否要干：（2）企业现在和未来经营成效的测量标准即企业要达到的目标（3）企业内部各部门、各因素之间的关系的协调性：（4）企业总体日常控制体系的建立如作业管理规定。 成本管理战略是企业经营战略的一个核心组成部分其目标应是以企业经营战略目标为目标并加以具体化。从上述论述可以看出合理调整企业结构和分配企业的全部资源是企业经营战略的内容之一。成本是资源的耗费控制成本、降低资源的耗费必然是企业经营战略的内容及目标之一经营战略中这二体系就构成了成本管理战略。 （二）成本管理战略的构筑经营战略的特点在于：（1）全局性：（2）长远性；（3）
22、抗争性；（4）纲领性。作为经营战略的核心内容的成本管理战略也具有这四个特点。问题在于既然将战略的思想引入成本管理如何来确定成本管理战略的具体内容或是在传统成本管理思想有什么必须突破的。 传统成本管理的目标是降低成本所采用的方法也是限制消耗、节约开支的一些硬方法追求一种成本的绝对下降加之引入的加强考核的方法将成本指标压得很低并与职工利益相结合进行考核搞得人人自危甚至被“逼”去偷工减料以达到指标。当然笔者并不否定这种绝对控制的方法但是成本下降总是有极限的压到一定程度已无法改变。此时这种绝对控制方法就不适用。那么就要采取一种相对控制方法即通过改变成本发生的基础条件来改变成本发生的动因。如通过技术改造
23、、管理思想的变革和新的生产组织的引进等途径使成本持续降低。这就是成本管理战略的起因。 成本管理战略就是企业根据自身客观条件和环境联系企业经营目的正确分析和判定企业的费用成本在市场竞争对手中的水平并在此基础上通过物流技术、资源配置及作业管理等一系列方法制定成本目标以及达到这一目标的实施方案以保证企业长期生存和不断发展取得竞争优势。简言之成本管理战略是企业围绕成本费用而开展的一种长期谋划。与经营战略一样分成两个阶段：战略规划和战略实施。 成本管理战略规划分为下列步骤：（1）规定组织使命：根据企业经营目标按企业各组织的职能规定其在成本管理中的地位和作用并创造一种人人重视成本的氛围。 （2）制定方针：
24、根据企业成本目前水平由各职能部门提出成本管理的方法和措施。 （3）建立长期目标和短期目标：汇总各组织机构的方法和措施并分析其可行性确定成本管理长期目标和短期目标。 （4）鉴别方案：采用一定预测决策分析方法围绕长期目标和短期目标制定不同的成本管理战略方案。 （5）选择战略：其实是指对上述（4）战略方案的选择。其原则是成本管理战略必须适应企业经营战略的需要必须符合成本效益原则。 成本管理战略实施分为下列步骤：（1）确定组织结构：根据新选择的战略按照企业管理的原理确定层次分明、责权利相联系的实施战略的主体（即组织结构）。 （2）管理组织活动：按企业各组织机构的作用下达其目标并要求各组织机构严格执行。
25、 （3）监控战略在实现组织目标中的有效期：每个战略方案的实施都有一定时期为了实行动态过程控制要定期检查和考核各组织的目标完成情况。 （三）我国企业成本管理应关注的问题本文认识到成本是资源耗费并结合战略管理的思想是期望结合我国实际提出成本管理战略的思路。这一思路提醒企业在成本管理中应关注以下问题：（1）成本管理必须扩展到自立项、设计至销售、使用整个过程。因为一旦某一项目确定后各种技术条件已基本固定该企业的成本费用发生也相对确定了。“在产品的策划、构想设计阶段成本的66左右已经被决定即无法在后续阶段更改了。因此这一阶段的成本管理较之后续阶段就显得更为重要”。同样销货于顾客以后使用过程还会出现返修退
26、货现象这也会使企业成本费用升高。 （2）结合资源配置的原理重构企业作业链和价值链。正如前述企业的作业链的形成其实是资源耗费或置换的一种连续形式。按照作业成本管理的思路“作业消耗资源产品消耗作业”。因此可以对企业的作业进行分析利用先进的制造理论采用先进的生产组织（如JITCIMS等）重新构筑作业链减少成本发生的动因（包括资源动因和作业动因）从而使企业价值链得以优化。 （3）重视过程控制根据企业工艺流程制定各种作业文件使企业生产经营标准化。虽然在设计及规划中有较好的作业组合但是如果执行这些作业的人或组织工作不规范无标准可寻也是难以实现设计和规划时的“美好愿望”。因此制造出各种工作或作业的标准并依据这些标准加以控制和考核才能使成本管理（战略）取得实效。 参考文献：1.史忠良肖四如著：资源经济学北京出版社1993年版。 2.美阿兰。兰德尔著施以正译：资源经济学商务印书馆1989年版。 3.史忠良肖四如著：资源经济学北京出版社1993年版。 4.干春晖著：资源配置与企业兼并上海财经大学出版社1997年版。 5.MBA必修核心课程编译组编：经营战略中国国际广播出版社1997年版。 6.焦跃华袁天荣：“论战略成本管理的基本思想与方法”会计研究20_第2期 第 17 页 共 17 页