0107011基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究.doc

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1、0107011基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究基于价值链分析的制造型企业成本管理方法研究 丁宇 栾庆伟 （大连理工大学管理学院116023） 摘要 面对科学技术在生产中日益广泛的应用所带来的生产方式的变化传统成本管理方法在成本核算与成本控制两方面显现出很多局限性。本文提出了基于价值链分析的制造型企业成本管理方法并分析了这种方法存在的问题与解决方法。最后文章通过一个案例阐述了基于价值链分析的制造型企业成本管理方法的应用。 关键词 价值链 价值链分析 作业 成本管理 1 引言 在盈利性组织中成本管理具有非常重要的作用：成本核算准确与否直接影响了管理者对产品盈利能力的判断；成本控制有效与否

2、直接影响了企业的整体竞争能力。从经济角度讲组织存在的目的就是想方设法地扩大产出与投入的差值。企业管理者关心的是如何以同样的成本获得更大的产出或在相同的产出时耗费最少的成本。以制造业为例成本管理应该为企业的管理者提供如下信息：每种产品的成本是如何构成的各是多少？每种产品带来了多大的收入?这样企业管理者就可以详细分析本企业每种产品的盈利能力、对企业整体利润的贡献、盈利潜力等进而做出各种决策：调整成本构成、改变产品结构、完善成本控制、进行企业整合等等。可以看出企业成本管理模式面临的两个关键问题一是如何客观真实地反映每种产品的成本构成及数额二是如何对每种产品的成本状况进行评估并加以改进。 当今世界已经

3、形成了以电子工业和大容量电子计算机为基础的自动化生产模式并在很大程度上代替了人工劳动。直接材料、直接人工在产品成本中的比重越来越小间接费用所占的比重越来越大成本构成也越来越复杂越来越多地包含了无形费用。传统的成本管理方法选择人工工时或机器小时等作为分配基础很显然这种分配方法在机器大规模生产、生产过程简单、技术含量低的生产环境下是非常适用的。但如今制造方式发生了很大变化它带来了产品成本结构的变化传统成本管理方法的单一成本动因的分配模式不可避免的带来了成本信息的失真1。同时传统成本管理方法在进行成本控制时的观念有时过于狭隘仅仅注重了自身而忽略了同其他企业的比较。 基于上述考虑本文提出了基于价值链分

4、析的制造业企业成本管理方法。价值链最早是作为一种企业竞争优势评估和战略管理的方法被提出的将这一方法应用于成本管理可以帮助企业更客观、清楚地得到本企业产品的成本信息并在更宽广的角度对产品成本加以控制。 2 传统成本管理方法的局限性 传统成本管理方法在成本核算与成本控制两方面主要存在以下局限性2： （1）成本核算范围狭窄成本计算目的单一。传统的成本核算系统一般把作业、顾客和市场等排除在成本核算范围之外不能很好地为企业管理和决策服务。 （2）对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统根据和产量的关系把成本分为固定成本和变动成本所以产量或与产量高度相关的因素如直接人工小时、机器小时等被认为

5、是引起成本发生的唯一原因。而实际上许多的成本是受产品的多样性和复杂性或其它因素所驱动成本动因应是多样的、多层次的。 （3）产品成本信息失真。在现代企业所面临的新的制造环境下人工成本不断下降制造费用不断上升如果仍旧用直接人工等以数量为基础的成本动因来分配制造费用必然造成产品成本的严重扭曲。 （4）控制目标片面。传统的成本控制系统所隐含的目标是通过最大限度地避免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。但这种“_最大化”的价值型定量目标却与现代竞争环境下企业重视“顾客满足”这样的非价值型定量目标或定性目标不尽相符。 （5）控制领域狭窄。从控制的空间领域来看成本控制通常立足于对生产销售各环节、各职

6、能部门制定工作目标下达到各责任中心并实施指标考评这样的成本控制系统只是局限于单一企业主体的框架而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系纳入控制范围之内；从控制的时间领域来看如果以产品的生命周期(包括开发、设计、生产、销售等)为时间轴来分析传统的观念把成本控制片面地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以及各项费用支出进行的控制只注重投产后的成本控制忽视投产前产品开发和设计的成本控制。 （6）控制思想的局限性。成本控制将工作目标分解到各类责任中心、各级组织甚至个人期望通过控制每个个体达到最佳以求企业整体最佳。而实际上这种做法容易导致各个责任个体片面地追求完成单一的责任指标而无视履行其它方面的责任

7、容易造成对企业整体目标的破坏。 3 基于价值链分析的成本管理方法 3.1 基于价值链分析的成本管理方法对传统成本管理方法局限性的改进 价值链在最初被提出之日是被应用于企业竞争优势评估和战略管理它强调将企业置于全行业的方位去考察同时将其内部的各环节联系起来加以考虑3。将价值链的思想引入成本管理可以解决前面提到的传统成本存在的局限性。 第一价值链强调整体的观点4。任何部门的任何活动都可能会对其他企业的活动产生影响。对一项活动成本的削减可能会影响企业整体的盈利能力如研发费用的减少可能会导致企业在将来新产品面世时失去竞争力。它解决了传统成本管理方法控制思想的局限性和控制目标的片面。 第二价值链强调联系

8、的观点。任何一项活动对企业最终利润的贡献不仅仅是这项活动所带来的价值增值同时任何一项活动耗费的成本也不仅仅是它用到的人工、材料和分配的制造费用。它改善了传统成本管理方法控制领域狭窄的缺陷。 第三价值链强调多角度的观点4。影响产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响。产品要消耗成本但其消耗成本的原因不只是与产量相关的人工工时或机器小时例如全自动生产条件下的一件产品耗费的人工微乎其微但其成本却可能很高因为它使用的设备的技术含量很高。它改进了传统成本管理方法成本核算范围狭窄、对成本习性和成本动因认识单一的缺陷。 3.2 基于价值链分析的成本管理方法

9、的使用过程 采用基于价值链分析的成本管理方法我们突破了原有的成本核算方式采用人工工时或机器小时将制造费用进行分配利用作业将产品成本与成本项目资源联系起来。这一方法由以下几部分构成：区分产品作业、确定资源、确定作业成本、确定产品成本、标杆比较、扩展到企业所有作业。 3.2.1 区分产品作业 这里我们引用了作业成本计算中确定作业的方法并将作业分为产品作业和支持作业。在这一步骤中我们仅考虑产品作业。对于制造型企业产品作业是与其生产过程密切相关的。 3.2.2 确定资源 产品成本最终是通过它消耗了多少资源体现出来的这里的资源指物质的、可以计量的资源。 3.2.3 确定作业成本 作业成本即作业耗用了多少

10、资源。我们主要采用现场观察和询问的方法确定各项作业都消耗了哪些资源及数量。 3.2.4确定产品成本 产品是各项作业的最终结果所以产品成本取决于它耗用了哪些作业及其数量。对于制造型企业产品耗用的作业可由其生产工艺得到。 3.2.5标杆比较 核算产品成本的目的是为了加强控制为决策提供依据。我们采用了两种比较：行业比较与自身比较。 通过行业比较可以找出企业成本控制的努力方向。 自身比较的目的是找出降低成本的突破点。行业比较给企业的信息是作业目前的最优成本但它是否适用于本企业本企业作业成本是否可低于它?这就需要自身比较。我们提出了作业价值（V）、作业功能系数（F）和作业成本系数（C）的概念。作业价值反

11、映了作业的增值能力作业功能系数是某项作业创造的价值与总价值的比例作业成本系数是各项作业成本占总成本的比例三者关系为V=F/C。当V=1时说明该作业在企业中消耗成本和创造价值的作用是一样的；当V 当V1时说明该作业以较少的成本创造了较多的价值。 3.2.6 将上述5步扩展到企业的其他作业即支援作业。 3.3 基于价值链分析的成本管理方法存在问题评价 3.3.1 作业的确定 目前国内外的相关研究在这一点上还没有成型的办法。确定作业对于企业外部人员而言是比较困难的重复与遗漏作业是最常见的。根据我们的体会总结出确定作业的两条判断原则：（1）不同作业涉及的资源是不相容的；（2）所有的作业耗用了全部的资源

12、。这里所说的不同资源不是从种类上讲而是从数量上讲。例如某企业只有两项作业01和02一种资源001数量为100。若作业01和02耗用资源001的数量分别为40、60这时就可确认作业的识别是正确的；若作业01和02耗用资源001的数量分别为40、70说明01和02的范围有交叉；若作业01和02耗用资源001的数量分别为30、60说明01和02的范围过小或遗漏了作业。在作业交叉的情况下可考虑缩小作业范围或将作业进一步细化；在作业遗漏的情况下可考虑扩大作业范围或增加作业。总体讲确定作业首先必须对企业的生产过程非常了解。 3.3.2 同一资源在不同作业间的分配 在运用基于价值链分析的成本管理方法的过程中

13、常常听到这样的话“我上班的时候要干好几种活那个活干多长时间我也说不清楚”“我们岗位不确定哪儿活多我们就上哪儿”。这给我们确定作业成本带来了很大困难。在实际中我们采用了合并作业或同类比较的办法来加以解决。具体讲就是首先考虑一种资源（如一个人）涉及的几项作业是否可以合并为一项作业不能合并的考虑用比较计算的方法来分配资源。例如几项作业同时耗用电就可以按各作业的设备功率、用电时间加以计算分配。 可以看出在这一步骤中基于价值链分析的成本管理方法并没有完全解决成本核算中主观性的问题。 3.3.3 标杆比较中行业同类信息难以获得 首先如果同行业其他企业的成本核算方法与本企业的不一样数据便不可比。 其次成本资

14、料作为企业的秘密之一外界很难得到。 我们提出一些办法力图解决这些问题：通过行业管理部门获得相关资料当然这种渠道得到的资料的真实性不能保证只能作为参考；了解其税收、产销量等情况倒推成本信息这种渠道得到的资料是比较粗的；对得到的信息分类、计算尽量使其符合我们的核算方法。 从目前看我们进行的行业比较只是分成本大类的粗略比较按作业的比较很难进行。 下面通过一个案例来粗略介绍基于价值链分析的成本管理方法的应用。 4 案例 营口市某企业生产中厚板材年产量30万吨左右。该企业建于70年代到目前为止主体设备从技术上讲在国内处于中下游水平。最近两年该企业购进了两台检测仪器以加强对原材料和产品质量的控制。现在该企

15、业正在进行生产线的改造增加一台厚板剪切机和一套常化设备。为了解决原材料来源不稳定的问题该企业一直试图与几家大型钢铁厂建立长期合作关系。经分析我们认为利用基于价值链分析的成本管理方法不仅可以完善该企业的成本管理系统而且可为其战略管理提供依据。 4.1 区分作业 通过观察及访谈我们将该企业的产品作业区分为54项：原料入库、数量检验、取样、化验、出库 、验收、卸料、配尺、标号、切割、 清理铁皮、外观检验、火焰清理、翻面、异议处理、吊运、组批、摆料和推料、加热、看火、跑号、要料、高压水除鳞、甩料、轧制、初/粗测宽厚、矫直前冷却、矫直、冷却、上表检查、上表修磨、翻板、中断、剪南侧边、剪北侧边和调尺、切头

16、、下表检查、下表修磨、测宽厚、打钢印、切尾、取样、标识、下架、收集、板边收集、入一次库、记录和统计、涂油、贴标识、取复验样、判定质量、复核和保管、入二次库。 简要说明如下：（1）标号作业是一项很小的作业但由于其耗用的资源很独立因此将其作为一项作业；（2）组批作业涉及2个工种、4项作业但很难区分因此作为一项作业；（3）摆料和推料作业是由一个工种完成人员无法在两项作业间划分合并为一项作业。 4.2 确定资源 资源共分为53种：人工、天车、吊具、电、尺、粉笔、切割燃料、切割工具、铲子、火焰清理燃料、火焰清理工具、隔炉砖头、推钢机、操作室、加热炉、重油、水、风、除鳞机、高压水、辊道、轧机、推床、轧辊、

17、冷风机、显示屏、电机、矫直机、隔炉铁牌、冷却水幕机、冷床、打磨砂轮、打磨工具、翻板机、剪板机、对正机、推头机、对尺机、靠正机、拉边机、靠尺机、压缩空气、打字机、喷枪、涂料、下架台、木垫、计算机、清油、刷子、办公用品、打印机、60吨自备车 4.3 确定作业成本 根据各项作业耗用的资源分别计算各作业的成本。例如我们确定轧制作业耗用的资源为人工、电、操作室、水、风、高压水、辊道、冷风机、电机、天车、推床、液压油、润滑油。将各资源的耗用量的价值相加就可以得到作业的成本。 4.4 确定产品成本 对于该企业来讲由于产品品种不多生产工艺基本相同根据其工艺流程和产品产量即可确定每种产品的成本。 4.5 标杆比

18、较 通过比较我们发现其验收作业的价值非常低主要是由于其功能系数很低我们认为只要工人们保持应有的责任心这项作业可以去掉。 4.6 分析支援作业 按照上述步骤对企业内其他作业进行分析。该企业的支援作业包括行政管理、财务计划与预算、会计制度、员工的招募、考核、奖惩、培训、岗位竞争制度、核对库存、订货、供应合同、技术改造与设备维护、质量检验、水循环、风循环、供电、供油等。 5 结论 基于价值链分析的制造业企业成本管理方法相对于传统成本管理方法在成本核算的准确性上有了很大的提高在成本控制的思想上有了进步但正如前面所述这种方法本身并没有完全克服成本核算中的主观性问题。而且这种方法的应用受到了很大的局限：企

19、业的会计系统必须加以改变以适应用作业进行核算的需要；企业的生产工艺如果非常复杂则其价值链的构建也将非常复杂作业识别与作业成本的确定会很难进行；准确行业数据的难以获得使这种方法的效果打了折扣。 尽管如此这种方法还是为我们提供了一种更优的成本管理思路。虽然在我国工业生产的技术含量还不高传统成本管理方法并未显示出难以承受的缺陷但变革是不可避免的未雨绸缪基于价值链分析的成本管理方法的应用必能为企业面对挑战打下坚实基础。 主要参考文献 1 John K.Shank and V.Govindarajan. Value Chain Strategic Cost Management. Readings &

20、Issues in Cost Management. ITP pany,1998:35-73 2 栾庆伟张启銮等.中美成本管理系统比较研究1998年4月:1-5 3 栾庆伟.评估竞争优势的价值链分析法.中国软科学1997年第12期:93-97 4 Joseph G.Donelan and A Kaplan. Value Chain Analysis: A Strategic Approach to Cost Management. Journal of Cost Management, March/April 1998:7-10 A Research on Cost Management Me

21、thod Based on Value Chain Analysis in Manufacture Enterprises Ding Yu Luan Qingwei (School of Management, Dalian University of Technology, 116023) Abstract Facing the changes of production mode caused by the increasing use of technology in the manufacturing industry, the traditional cost management

22、method could no longer meet the requirements in costing and cost control. In this paper, a new cost management method based on value chain analysis is put forward and limitations of it are also explored. Solutions to the limitations are further discussed. A case is provided at the end of the paper to further explain the applications of the new method in a manufacturing firm. Keywords value chain value chain analysis activity cost management 第 13 页 共 13 页