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1、浅谈金融资产转移判定及会计处理【摘要】随着资产证券化的飞速发展，金融资产转移的判定及会计处理越来越成为会计理论和实务界关注的重点问题。然而，由于金融资产本身的复杂性以及会计准则的直译，致使会计人员在金融资产转移业务发生时不知道怎样记账。文章运用通俗易懂的语言和图表，在归纳相关准则的基础上，提出了金融资产转移判定的“四步骤流程和“三二一方法，采用案例分析的形式，研究阐述了金融资产转移的三种会计处理方法，以期为会计实务操作提供指引和帮助。【关键词】金融资产转移；终止确认；继续涉入；判定流程；会计处理一、引言近年来，随着我国金融市场的逐步开放，资产证券化的发展突飞猛进。2005年，我国建设银行发行了
2、首单资产证券化项目。2008年到2011年间，我国对资产证券化进行了短暂的停止和修正。2012年5月资产证券化再次启动并飞速发展，到2016年底我国资产证券化产品发行金额近4000亿元1。资产证券化涉及金融资产的转移问题。金融资产的转移能否需要“出表，怎样判定金融资产的终止确认，怎样处理账务，已经成为会计理论和实务界关注的重点和难点问题。为了研究这些问题，我国会计准则委员会制定了第23号（金融资产转移）准则，并在2017年对该准则进行了修订，于2018年1月1日起施行。但是，由于金融资产既是金融的问题，又是会计的问题，本身比拟复杂，加之准则的直译，十分是有些准则的表述让人费解，给会计人员准确理
3、解和使用带来了很大的难度。如“既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬2，会计人员不禁疑问：既没有转移也没有保留，那么这些风险和报酬跑到哪儿去了？目前关于金融资产转移的研究，主要集中在准则的演进经过及理论方面，而对于在当前准则的规定下，怎样对金融资产转移进行会计判定及怎样进行会计处理的研究却比拟少。郑伟3研究了金融工具终止确认准则的演进经过，提出了我国完善终止确认准则的思路。魏朱宝4只对期权方式下继续涉入被转移金融资产的会计准则进行了研究，而且只进行了理论阐述。本文运用通俗易懂的语言，采用图表的方式，归纳提出了金融资产转移时的会计判定“四步骤流程和“三二一方法，并采用案例分析的
4、形式，研究阐述了金融资产转移的三种会计处理方法，期望能为会计实务操作提供指引和帮助。二、金融资产转移判定的流程和方法一金融资产转移判定的“四步骤流程金融资产转移涉及的会计处理方法有三种，即金融资产终止确认、继续确认及继续涉入。金融资产终止确认最普遍的条件是收取金融资产现金流的合同终止。但现实中经常出现的情况是，固然收取金融资产现金流的合同并未终止，但是该金融资产却被转出，如未到期的应收票据被背书转让。根据修订后的第23号准则，笔者将金融资产终止确认、继续确认及继续涉入的区分判定归纳为如下“四步骤流程。第一步，看收取金融资产现金流的合同能否终止。假如合同已经终止，则终止确认该金融资产；假如合同没
5、有终止，则需要进入第二步，看金融资产能否转移。假如金融资产没有转移，则继续确认该金融资产；假如金融资产已经被转移，则需要进入第三步，看几乎所有的风险和报酬95%及以上能否被转移或保留。假如几乎所有的风险和报酬被转移，则终止确认该金融资产；假如几乎所有的风险和报酬被保留，则继续确认该金融资产；假如不是几乎所有的风险和报酬被转移或保留，则需要进入第四步，看能否保留了对该金融资产的控制权。假如保留了对该金融资产的控制权，则按继续涉入处理该金融资产；假如没有保留对该金融资产的控制权，则终止确认该金融资产。在第三步中，首先把风险和报酬分成95%及以上和5%及下面两部分，假如95%及以上的风险和报酬已经被
6、转移或保留，则分别按终止确认和继续确认处理账务；假如被转移或被保留的比例不是95%及以上，而是低于95%，这时需要通过第四步的控制权进行判定。假如转出企业对该金融资产仍具有控制权，则按继续涉入处理账务；假如转出企业对该金融资产不具有控制权，则按终止确认处理。详细如图1所示。二金融资产转移判定的“三二一方法金融资产转移涉及终止确认、继续确认及继续涉入三种会计处理方法。根据图1，能够看出在三种情况下需要终止确认，在两种情况下需要继续确认，在一种情况下需要继续涉入。本文将此归纳并称作“三二一方法。金融资产终止确认的三种情况为：第一，收取金融资产现金流的合同终止；第二，固然收取金融资产现金流的合同没有
7、终止，但是金融资产已被转移，而且95%及以上的风险和报酬已被转移；第三，固然金融资产被转移的风险和报酬低于95%，但是转出公司已经失去了对该金融资产的控制权。金融资产继续确认的两种情况为：第一，收取金融资产现金流的合同没有终止，同时金融资产没有被转移；第二，固然金融资产被转移，但是95%及以上的风险和报酬被保留。金融资产继续涉入的一种情况为：金融资产被转移或保留的风险和报酬低于95%，同时转出公司对该金融资产仍然具有控制权。三、金融资产转移的会计处理一金融资产终止确认的会计处理1.会计处理原理如上文所述，当收取金融资产现金流的合同终止时，或当金融资产已经被转移而且几乎所有的风险和报酬95%及以
8、上都被转移时，或固然金融资产的风险和报酬被转移的比例低于95%但是转出公司没有保留对该金融资产的控制权时，转出公司需要对该金融资产进行终止确认。金融资产的终止确认，也即金融资产“出表，表现为金融资产减少，投资损益发生。因而，需要设置“投资收益科目核算金融资产转移构成的损益，并将原计入其他综合收益的公允价值变动的累积额也转入“投资收益。因转移金融资产而收到的对价计入货币资金类科目，新获得金融资产或金融负债的公允价值计入“金融资产的借方或贷方。固然终止确认包括整体转移和部分转移，但是本文以整体转移为例进行阐述和分析。由于部分转移时，只需要将终止确认和继续确认的金额按转移日各自相对的公允价值进行分摊
9、即可，整体转移和部分转移的区别仅仅在于金额上的差异。金融资产的转移主体能够是金融类企业，可以以是非金融类企业。金融类企业和非金融类企业的主要会计科目不同，而财务会计主要研究的是非金融类生产型企业，因而本文以非金融类企业为例进行阐述。2.案例分析2017年1月1日，A公司购入B公司发行的5年期债券，债券面值获得成本为500万元。公司将该债券划分为可供出售的金融资产。2017年12月31日，该债券的公允价值为510万元。假设2018年1月1日，该债券的公允价值没有发生变化，并且发生了如下业务5：12018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价为511万元。22018年1月1日，A公司将该债
10、券出售给C公司，出售价为511万元，同时签订了一份看涨期权，行权日为2018年12月31日，行权价为600万元，期权的公允价值为2万元，假设该看涨期权为深度价外期权。分析：在第1种情况下，金融资产转移，几乎全部的风险随之转移。第2种情况，固然附有一份看涨期权，但该期权为深度价外期权，行权的概率几乎为零，因而，A公司对该金融资产不再有控制权。两种情况下都需对该金融资产进行终止确认。将实际收到的价款计入“银行存款，将金融资产转移构成的损益计入“投资收益，将原计入其他综合收益的公允价值变动的累积额也转入“投资收益，获得的金融资产期权计入“金融资产衍生工具期权。其账务处理如表1。二金融资产继续确认的会
11、计处理1.会计处理原理金融资产被转移，但是企业仍保留了该金融资产95%及以上的风险和报酬时，该项金融资产仍然属于企业的资产，不能“出表，需要继续确认。此种金融资产转移相当于一种融资行为，因转移收到的对价应当同时确以为一项金融负债，并且该负债和被转移的金融资产应分别确认和计量。2.案例分析接上面的例题，32018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价为511万元，但签订了一份回购协议，即6个月后将该项债券回购，回购价格为512万元。2018年7月1日，A公司将该债券回购。分析：在该种情况下，由于A公司按固定价格回购该债券，能够判定A公司保留了该债券几乎所有的风险和报酬，应当继续确认该项金
12、融资产。其账务处理如表2中的3。三金融资产继续涉入的会计处理1.会计处理原理既没有转移也没有保留金融资产几乎所有的风险和报酬，也即转移或保留金融资产的风险和报酬的比例没有到达95%，但保留了对该金融资产的控制权时，应当按继续涉入处理该项金融资产，同时确认相关的负债。继续涉入会计处理的重点是对继续涉入资产或继续涉入负债的金额进行确定，因而，需要设置“继续涉入资产和“继续涉入负债科目。企业可能会由于对被转移金融资产提供担保而保留对该金融资产的控制权，可以能会由于持有看涨期权或签出看跌期权而保留对该金融资产的控制权。由于期权属于衍生金融工具，其本身比拟特殊和复杂，为了让会计人员更好地理解金融资产继续
13、涉入的会计处理原理，以提供担保方式继续涉入为例进行阐述。遵循慎重性的原则，“继续涉入资产的价值要尽量少计，“继续涉入负债的价值要多计，因而，“继续涉入资产的金额根据担保金额和金融资产账面价值孰低的原则计入，“继续涉入负债的金额根据担保金额和担保合同的公允价值之和计入。2.案例分析仍接上面的例题，42018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价格为520万元，当日该债券的账面价值为510万元。同时，双方签订了一份担保协议，A公司为该债券提供担保，担保金额为150万元，实际损失超过担保金额的部分由C公司本人承当。担保的公允价值为50万元6。分析：在本例中，由于A公司既没有转移也没有保留几乎
14、全部的风险和报酬，同时，签订了一份担保协议，能够判定A公司对该债券仍有控制权，因而，需要按继续涉入确认。其账务处理见表2中的4。四三种会计处理小结终止确认意味着该金融资产从财务报表中移出，表现为金融资产的减少，同时需要核算该金融资产的投资损益，需要设置的主要科目是“投资收益。继续确认意味着该金融资产仍然属于企业的资产，该金融资产的转移行为相当于一项融资行为，收到的对价作为货币资产处理的同时，要确认一项负债。继续涉入意味着转出公司可能由于提供担保或持有看涨期权或签出看跌期权而保留对该金融资产的控制权。由于提供担保或持有看涨期权或签出看跌期权会构成新的资产和负债，因而，需要设置的主要科目是“继续涉入资产和“继续涉入负债。