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1、管理会计学管理会计学（第六版）中国人民大学商学院中国人民大学商学院孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵 第第2 2章章 变动成本法变动成本法n2 21 1 成本分类成本分类n2 22 2 混合成本的分解混合成本的分解n2 23 3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法学习目标学习目标n掌握成本按性态分类和混合成本的分解。掌握成本按性态分类和混合成本的分解。n理解成本性态及其在决策特别是短期决理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。策中的重要作用。n了解变动成本法的具体应用。了解变动成本法的具体应用。 管理会计被称为管理会计被称为“用于企业决策的用于企业决策的会计会计”或直
2、接称为或直接称为“决策会计决策会计”，不同，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的所谓的“不同目标，不同成本不同目标，不同成本”。 2.1 2.1 成本分类成本分类 一些新的成本概念出现了，人们一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。一些非传统性的分类。 制造成本制造成本非制造成本非
3、制造成本成本成本按经济用途按经济用途的分类的分类 ( (一一) )制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造( (生产生产) )产品产品或提供劳务而发生的支出或提供劳务而发生的支出, ,即即“生产经营成生产经营成本本”。 制造成本可根据其具体的经济用途分为制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。直接人工、直接材料和其他制造费用三类。 ( (二二) )非制造成本非制造成本 也称期间成本或期间费用，通常可分也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以
4、描成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。述这项支出与特定产品之间的关系。 成本性态也称成本习性，成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总是指成本的总额对业务总量量( (产量或销售量产量或销售量) )的依存的依存关系。关系。 按成本性态可以将企按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成业的全部成本分为固定成本和变动成本。本和变动成本。成本成本按性态按性态的分类的分类 （一）固定成本（一）固定成本 是指总额在一定期间和一定业务量范是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固围内，不受业务量变动的影响而保持固定总额不变的成本。定总额不变的成本。
5、产量的增加会导致单位产品负担的固产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。定成本的下降，反之亦然。总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量业务总量业务总量成本成本成本成本固定成本的性态模型固定成本的性态模型 固定成本通常又细分为酌量性固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。固定成本和约束性固定成本。 酌量性固定成本酌量性固定成本也称为选择性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。可以改变其支出数额的固定成本。 例如广告费、职工教
6、育培训费、技术例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。经营状况而作出的判断。 约束性固定成本约束性固定成本是指管理当局的决策无是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。法改变其支出数额的固定成本。 例如厂房及机器设备按直线法计提的折例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。旧费、照明费、行政管理人员的工资等。 约束性固定成本的大小只取决于企业生约束性固定成本的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，
7、因而具有很大的约束产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。额。 在给固定成本定义时冠以在给固定成本定义时冠以“在一定期间在一定期间和一定业务量范围内和一定业务量范围内”的定语，也就是说固的定语，也就是说固定成本的定成本的“固定性固定性”不是绝对的，而是有限不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。定条件的，或者说是有范围的。 这与微观经济学中的固定成本与可变成这与微观经济学中的固定成本与可变成本概念比较一致，在微观经济学中，短期存本概念比较一致，在微观经济学中，短期存在固定成本在固定成本, ,而在长期一切成本都
8、是可变成而在长期一切成本都是可变成本。本。4000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8000固固定定成成本本业务量业务量固定成本的相关范围固定成本的相关范围 （二）变动成本（二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务量范围是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。的成本。 如直接材料费、产品包装费、按件计如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。的固定资产折旧费等，均属于变动成本。 假定例假定例2
9、121中单位产中单位产品的直接材料成本为品的直接材料成本为2020元。元。当产量分别为当产量分别为1 0001 000件、件、2 2 000000件、件、30003000件和件和4 0004 000件件时，材料的总成本和单位时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表产品的材料成本如表2-22-2。例例2-2例例2-2例例2-2 与固定成本形成鲜明对照的是，与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。本则是一个定量。 总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务
10、量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型 变动成本也可以分为酌量性变变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。动成本和约束性变动成本。 酌量性变动成本是指企业管理当局的决酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。计算的销售佣金等。 约束性变动成本是指企业管理当局的决约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成策无法改变其支出数额的变动成本
11、。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。本，以直接材料成本最为典型。 ( (三三) )混合成本混合成本 是指那些是指那些“混合混合”了固定成本和变了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。根据其发动成本两种不同性质的成本。根据其发生的具体情况，通常可以分为：生的具体情况，通常可以分为： 1 1、半变动成本、半变动成本 2 2、半固定成本、半固定成本 3 3、延伸变动成本、延伸变动成本 n半变动成本：其特征是通常有个基数部分，半变动成本：其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性不随业务量的变化而变化，体
12、现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。 企业的公用事业费，如电费、水费、企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。电话费等均属半变动成本。-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件） 成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征n半固定成本（阶梯式上升成本）。其特征是半固定成本（阶梯式上升成本）。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长的
13、，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内内( (即一个新的相关范围内即一个新的相关范围内) )，其发生额的数，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。 业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征n延伸变动成本：是在业务量的某一临界点延伸变动成本：是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则以下表现为固定成本，超过这一临界点
14、则表现为变动成本。表现为变动成本。 如：当企业实行计时工资制时，其支如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。着某种比例关系。 业务量业务量(小时小时) 成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征2.1.3 其他成本概念及分类n机会成本（失
15、去的收益）：在最优选择中所放弃的次优方案所能产生的收益。n边际成本（增量成本）：最后一个产量变动所引起的成本变动金额。n沉没成本（已经发生的成本）：已经发生的成本，无法在现在或将来的决策中改变的成本。n付现成本（将要发生的成本）：可以由现在或将来的决策改变其支出金额的成本。n专属成本：可以明确归属于企业生产的某种产品或某个部门而发生的成本。n联合成本：为多个产品生产或多个部门提供服务而发生的共同成本。n相关成本：对决策有影响的未来成本，如机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、酌量性成本等。n无关成本：对决策没有影响的成本，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。2.1.3 其他成本概念及分类2.
16、2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 固定成本与变动成本只是经济生固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。动成本两部分。 历史成本法的基本做历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期法就是根据以往若干时期( (若干月或若干年若干月或若干年) )的数据的数据所表现出来的实际成本与所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此描述成本的性态，并以此来确定决策所
17、需要的未来来确定决策所需要的未来成本数据。成本数据。历史成本法历史成本法 历史成本法通常分为高低点法、散历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。布图法和回归直线法三种。n高低点法高低点法 其基本做法是以某一期间内最高其基本做法是以某一期间内最高业务量业务量( (即高点即高点) )的混合成本与最低业的混合成本与最低业务量务量( (即低点即低点) )的混合成本的差数，除的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量业务量的成本变量( (即单位业务量的即单位业务量的变动成本额变动成本额) )，进而确定混合成本中，进而确定混合成本中的
18、变动成本部分和固定成本部分。的变动成本部分和固定成本部分。 假定某企业去年假定某企业去年1212个月的产量和电费支出个月的产量和电费支出的有关数据如表的有关数据如表2-42-4。例例2-7例例2-7例例2-7 去年产量最高在去年产量最高在1212月份，为月份，为1 2001 200件，件，相应电费为相应电费为2 9002 900元元; ;产量最低在产量最低在2 2月份，为月份，为600600件，相应电费为件，相应电费为1 7001 700元，按前面的运元，按前面的运算过程进行计算如下算过程进行计算如下: :例例2-7 或：或： a=2 900-2a=2 900-21 200=5001 200=
19、500元元) ) a=1 700-2 a=1 700-2600=500(600=500(元元) ) 以上计算表明，该企业电费这项混合成本以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为属固定成本的为500500元，单位变动成本为每元，单位变动成本为每件件2 2元。以数学模型来描述为元。以数学模型来描述为: : y=500+2x y=500+2x例例2-7n注意：高低点应取业务量的两注意：高低点应取业务量的两个极点；高低点法得出的成本个极点；高低点法得出的成本模型存在偏差；若极点的业务模型存在偏差；若极点的业务量存在多个时，应取成本最高量存在多个时，应取成本最高的与成本最低的成本值。的与成本最
20、低的成本值。n思考：高低点法的原理是对哪思考：高低点法的原理是对哪些概念的运用？些概念的运用？思考思考n散布图法散布图法 其基本原理与高低点法一样，也其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描认为混合成本的性态可以被近似地描述为述为y=a+bxy=a+bx，区别在于，区别在于a a和和b b是通过坐是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。标图而非通过方程式计算得到的。基本做法：基本做法： 就是在坐标图中，以横轴代表业务量就是在坐标图中，以横轴代表业务量x x，以纵轴代表混合成本以纵轴代表混合成本y y，将各种业务量水平，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通下的混
21、合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线本变动平均趋势的直线( (理论上这条直线距理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小各成本点之间的离差平方和最小) )。这条直。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。单位变动成本。以例以例2-7的数据为基础的数据为基础n高低点法靠目测手工给出成高低点法靠目测手工给出成本线，具有一定的主观性；本线，具有一定的主观性；n由于使用了所有的业务量与由于使用了所有的业务量与成本数据绘成的点作为观察成本数据绘成的点作为观察依据，比
22、高低点法只取两个依据，比高低点法只取两个极端点的做法更合理，因而极端点的做法更合理，因而更符合实际情况。更符合实际情况。n其原理是什么？应注意哪些其原理是什么？应注意哪些问题？问题？思考思考n回归直线法回归直线法 散布图法是通过目测的结果来勾散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。难判断哪一条直线描述得更为准确。 回归直线法：运用最小平方法的原理，回归直线法：运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾对所观测到的全部数据加以计算，从
23、而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本线，它的截距就是固定成本a a，斜率就是单，斜率就是单位变动成本位变动成本b b，这种分解方法又称为最小平，这种分解方法又称为最小平方法。方法。 回归直线法对混合成本的分解过程，回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取也就是求取a a和和b b的二元一次联立方程的过的二元一次联立方程的过程。假定有程。假定有n n个个(x(x，y)y)观测数值观测数值( (如前例中如前例中不同产量条件下的电费数额不同产量条件下的电费数额)
24、)，就可以建立，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用一组决定回归直线的联立方程式，用n n个观个观测值的和的形式表示为测值的和的形式表示为: :a和b的求解 下面用例下面用例2-72-7所给的资所给的资料具体说明回归直线法对料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。混合成本如何进行分解。例例2-8例例2-8例例2-8例例2-8n计算麻烦，避免了偶然性，计算麻烦，避免了偶然性，计算比目测更具有科学性，计算比目测更具有科学性，但其结果依然具有估计成但其结果依然具有估计成分，实际运用中还可以剔分，实际运用中还可以剔除个别异常的数据。除个别异常的数据。n其原理是什么？应注意哪其原理是什么？应注
25、意哪些问题？些问题？思考思考 账户分析法是根据账户分析法是根据各个成本、费用账户各个成本、费用账户( (包包括明细账户括明细账户) )的内容，直的内容，直接判断其与业务量之间接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本其成本性态的一种成本分解方法。分解方法。 账户分析法账户分析法 基本做法是根据各有关成本账户基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动进而直接将其确定为固定成本或变动成本。成本。 n“管理费用管理费用
26、”账内大部分项目发生额的大账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；部视为固定成本；n“制造费用制造费用”账中的车间管理部门办公费、账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较的关系较“管理费用管理费用”密切一些，但基本密切一些，但基本特征仍属特征仍属“固定固定”，所以也应被视为固定，所以也应被视为固定成本；成本；n“制造费用制造费用”账内的燃料动力费、维账内的燃料动力费、维修费等，虽然不
27、似直接材料费那样与修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。以将其视为变动成本。 假设某企业的某一生假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某产车间作为分析对象。某月份的成本数据如表。月份的成本数据如表。例例2-9例例2-9 如果该车间只生产单一产品，那如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的么本月发生的320 000320 000元费用将全部构元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，假定上
28、述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表的，有关成本的分解过程如表2-72-7。例例2-9例例2-9例例2-9 是运用工业工程是运用工业工程的研究方法来研究影响的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的成本和单位变动成本的一种成本分解方法。一种成本分解方法。 工程分析法工程分析法基本步骤：基本步骤：n确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；n对导致成本形成的生产过程进行观察对导致成本形成的生产过程进行观
29、察和分析；和分析；n确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；n以最佳操作方法为标准方法，测定以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。成本和变动成本。 设某粉末冶金车间对设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操预热和烧结两个过程的操作有关。
30、作有关。例例2-10例例2-10 按照最佳的操作方法，电磁炉从按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电开始预热至达到可烧结的温度需耗电1 5001 500千瓦时，烧结每千克零件耗电千瓦时，烧结每千克零件耗电500500千瓦时。每一工作日加工一班，千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共每班电磁炉预热一次，全月共2222个工个工作日。电费价格为作日。电费价格为0.70.7元元/ /千瓦时。千瓦时。例例2-10 设每月电费总成本为设每月电费总成本为y y，每月固定电费，每月固定电费成本为成本为a a，单位电费成本为，单位电费成本为b b，x x为烧结零件为烧结零件
31、重量，则有重量，则有 a=22a=221 5001 5000.7=23 100(0.7=23 100(元元) ) b=500 b=5000.7=350(0.7=350(元元) ) 该车间电费总成本分解的数学模型即为该车间电费总成本分解的数学模型即为: :例例2-10 2.3 2.3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 产品成本产品成本= = 直接材料直接材料+ +直接人工直接人工+ +制造费用制造费用制造费用制造费用= = 变动制造费用变动制造费用+ +固定性制造费用固定性制造费用完全成本法完全成本法 （1 1）符合公认会计准则的要求。完）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经
32、营假设下经营的全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性均衡性”，认为会计分期既然是对持，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。不十分重要。 （2 2）强调成本补偿上的一致性。）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为
33、从成本补偿的角度讲，用于直接因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。支出并无区别。 （3 3）强调生产环节对企业利润的贡献。）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强
34、调固定性制造费用对企业生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。利润的影响。 产品成本产品成本= = 直接材料直接材料+ +直接人工直接人工+ +变动制造费变动制造费用用 固定制造费用被视为期间成固定制造费用被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣本而从相应期间的收入中全部扣除。除。变动成本法变动成本法 （1 1）以成本性态分析为基础计算）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，有变
35、动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处而固定性制造费用应作为期间成本处理。理。 （2 2）强调不同的制造成本在补偿方）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的经营有关，与经营的“状况状况”无关，所无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。与特定产品的销售行为无关。 （3 3）强调销售环节对企业利润的贡献。
36、）强调销售环节对企业利润的贡献。在一定产量条件下，损益对销量的变化更为在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。敏感，这在客观上有刺激销售的作用。 贡献毛益贡献毛益= =销售收入销售收入- -变动成本变动成本 利利 润润= =贡献毛益贡献毛益- -期间费用期间费用 变动成本法强调的是变动成本对企业利润变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。的影响。 n产品成本的构成内容不同产品成本的构成内容不同变动成本法变动成本法和完全成本法和完全成本法的比较的比较 完全成本完全成本= =制造成本制造成本( (包括直接材料、直包括直接材料、直接人工和制造费用接人工和制造费用)
37、+)+非制造成本非制造成本( (包括管理包括管理费用和销售费用费用和销售费用) ) 将制造成本将制造成本“完全完全”计入产品成本，而计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。损益。 变动成本法将变动性制造费用计入产品变动成本法将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。起列为期间成本。直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本
38、本法法产产品品成成本本期间期间成本成本变变动动成成本本法法 由于变动成本法将固定性制造费由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。法下就高了。 产品成本构成内容上的区别，产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此要区别，其他方面的区别均由此而生。而生。 设某企业月初没有设某企业月初没有在产品和产成品存货。在产品和产成品存货。当月某种产品共生
39、产当月某种产品共生产5050件，销售件，销售4040件，月末结件，月末结存存1010件。该种产品的制件。该种产品的制造成本资料和企业的非造成本资料和企业的非制造成本资料如表制造成本资料如表2-82-8。例例2-11例例2-11例例2-11 如果采用变动成本法，则单位产品成本为如果采用变动成本法，则单位产品成本为280280元元(200+60+20);(200+60+20); 如果采用完全成本法，则单位产品成本为如果采用完全成本法，则单位产品成本为320320元元(200+60+20+2000/50) (200+60+20+2000/50) 。 由于变动成本法将固定性制造费用处理为由于变动成本法
40、将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。较之完全成本法下就高了。例例2-11 变动成本法下期间成本为变动成本法下期间成本为90009000元元(2000+4000+3000;(2000+4000+3000; 完全成本法下期间成本为完全成本法下期间成本为70007000元元(4 000+3 000)(4 000+3 000)。 产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他
41、方面的区别完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。均由此而生。例例2-11n存货成本的构成内容不同存货成本的构成内容不同 采用变动成本法，不论是库存产成品、采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。一部分。 采用完全成本法时，不论是库存产成采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也
42、包括了这一份额。价当然也包括了这一份额。n各期损益不同各期损益不同 变动成本法下的产品成本只包括变动制变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。的产品承担。 完全成本法下对固定制造成本的补偿是完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。与当期已销售的产品承担着相同的份额。 固定制造成本上述处理上的分歧对两种固定制造成本上述处理上的分歧对两种
43、成本计算方法下的损益计算有影响，影响的成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；为相向关系； 即产销越均衡，两种成本计算法下所计即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。算的损益相差就越小，反之则越大。 只有当实现所谓的只有当实现所谓的“零存货零存货”即产销绝即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。对均衡时，损益计算上的差异才会消失。 仍以表仍以表2-72-7的数据和所设的数据和所设条件为资料，再假设每件产品条件为资料，再假设每件产品售价为售价为500500元，销售费用中有元，销售费
44、用中有变动性费用为每销售一件变动性费用为每销售一件2020元。元。当分别采用变动成本法和完全当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前成本法，所计算出的当期税前利润如表利润如表2-92-9。例例2-12例例2-12例例2-12例例2-12 从表从表2-92-9可以看出，不同成本计算法可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动下所计算出的税前利润不同。采用变动成本法时为成本法时为-200-200元元( (亏损亏损) )，采用完全成，采用完全成本法时则为本法时则为200200元元( (盈利盈利) )，相差，相差400400元。元。例例2-12 这这400400元正是完全成
45、本法所确认的应元正是完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部由期末存货成本负担的固定性制造费用部分分(2 000/50(2 000/5010)10)，而在变动成本法下，而在变动成本法下，这这400400元全部作为期间成本进入了当期损元全部作为期间成本进入了当期损益。益。例例2-12 为了较全面地说明变动成本法为了较全面地说明变动成本法与完全成本法与完全成本法 对损益计算的影响，对损益计算的影响，再举两种情况进行分析。再举两种情况进行分析。 1 1、连续各期产量相同而、连续各期产量相同而销量不同。销量不同。 假设某企业从事单一产假设某企业从事单一产品生产，连续品生产，连续3 3年
46、的产量均为年的产量均为600600件，而件，而3 3年的销售量分别年的销售量分别为为600600件、件、500500件和件和700700件，单件，单位产品售价为位产品售价为150150元，管理费元，管理费用与销售费用年度总额为用与销售费用年度总额为20 20 000000元，且全部为固定成本。元，且全部为固定成本。例例2-13例例2-13与产品成本计算有关的数据与产品成本计算有关的数据: : 单位产品变动成本单位产品变动成本( (包括直接材料、直接包括直接材料、直接人工和变动性制造费用人工和变动性制造费用) )为为8080元元 固定性制造费用为固定性制造费用为12 00012 000元元( (
47、完全成本法完全成本法下每件产品分摊下每件产品分摊2020元，即元，即12000/600)12000/600)例例2-13例例2-13 2 2、连续各期销量相同、连续各期销量相同而产量不同。而产量不同。 仍假设某企业从事单一产仍假设某企业从事单一产品生产，连续品生产，连续3 3年的销量均为年的销量均为600600件，而件，而3 3年的产量分别为年的产量分别为600600件、件、700700件和件和500500件。其他件。其他条件与前例相同。条件与前例相同。例例2-14例例2-14 在变动成本法下，单位产品成本仍为在变动成本法下，单位产品成本仍为8080元。元。但在完全成本法下，由于各期产量变了，
48、所但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。也就变了。第第1 1年单位产品成本年单位产品成本=100=100元元(80+12 000/600)(80+12 000/600)第第2 2年单位产品成本年单位产品成本=97.15=97.15元元(80+12 000/700)(80+12 000/700)第第3 3年单位产品成本年单位产品成本=104=104元元(80+12 000/500)(80+12 000/500)例例2-14 根据以上资料，当分别采用变根据以上资料，当分别采用变动成本法和完全成本法时，所计动成本法
49、和完全成本法时，所计算出的税前利润如表算出的税前利润如表2-102-10。例例2-14例例2-14 变动成本法与完全成本法对各期变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：情况： 1 1、当产量等于销量时，两种成本法下计、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表算的损益完全相同。表2 21010与表与表2 21111中的中的第第1 1年就属于这种情况。在这种情况下，固定年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成性制造费用是作为固定成本
50、还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。已全额列为收入的减项而进入了损益。 2 2、当产量大于销量时，按变动成本法计、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产资产( (即期末存货成本的一部分即期末存货成本的一部分