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1、课程主讲人：第13章 所有者权益中级财务会计南京审计大学 路国平路国平第十三章 所有者权益No.2No.3掌握实收资本和其他权益工具的会计处理No.1掌握资本公积和其他综合收益的内容及其会计处理No.2掌握留存收益的会计处理No.3学习目标 第十三章 所有者权益教学重点与难点其他综合收益和留存收益的内容的会计处理难点其他权益工具和其他综合收益的会计处理重点区 别所有者权益负 债一、所有者权益的含义所有者权益与负债的区别所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益第一节 所有者权益概述所有者投入的资本实收资本（股本）和其他权益工具直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导
2、致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失留存收益盈余公积和未分配利润二、所有者权益的构成内容所有者权益包括实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益和留存收益。一、实收资本的含义实收资本（或股本）是指投资者按照公司章程，或者合同、协议的约定，实际投入企业的资本。股份公司投入资本表现为实际发行的股票的面值总额，称之为股本。有限责任公司投入资本表现为投资者实际出资额，也称之为实收资本。第二节 实收资本二、一般企业投入资本一般企业是指除股份有限公司以外的企业，主要包括：国有独资公司和有限责任公司。账户设置实收资本按公司股东设置明细账户 （一）国有
3、独资公司投入资本 国有独资公司是指国家单独出资、由国务院或者地方人民政府授权本级人民政府国有资产监督管理机构履行出资人职责的有限责任公司。 特点国有独资公司在组建时国家投入的资本全部作为实收资本入账，不发行股票，不会产生资本溢价。 借：银行存款、固定资产、无形资产等 贷：实收资本会计处理（二）有限责任公司投入资本有限责任公司是指由五十个以下股东出资设立，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。特点（1）初建有限责任公司时，投资者投入企业的资本全部作为实收资本入账借：银行存款、固定资产、无形资产等 贷：实收资本会计处理（2）增资扩股时，如有新的
4、投资者介入，会产生资本溢价 借：银行存款 180 贷：实收资本 100 资本公积资本溢价 80【例题1 】 甲、乙、丙3人各出资100万元组建A公司，A公司注册资本300万元，2年后A公司增加注册资本至400万元，投资者丁投入资产（现金）180万元，占A公司注册资本的1/4，A 公司收到投资者丁投入的资本时应作的会计处理如下： 发起式发起人认购全部股份而设立的公司，且发起人为2人之上200人以下，首次出资额不应低于注册资本的20%。募集式发起人认购公司应发行股份的一部分（不得低于发行股份总额的35%），其余部分向社会公众募集而设立的公司。三、股份有限公司的投入资本股份有限公司是指企业全部资本由
5、等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其投入资本对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任的企业法人。（一）股份有限公司的设立发行价格面值发行溢价发行（1）发行总价格 股票总面值（2）支付给证券商的费用可以从股票溢价收入中扣除（3）实收的款额超过股票面值的差额计入“资本公积”（二）股票发行的会计处理（实收金额） 贷：股本 （股票面值） 资本公积股本溢价 （差额）账户设置 股 本核算公司发行股票的面值发行的会计处理企业增资的处理途径会计处理 四、实收资本（股本）增减变动 投资者追加投资 借：银行存款等 贷：实收资本（或股本） 资本公积资本溢价（或股本溢价） 盈余公积转增资本资本
6、公积转增资本借：资本公积 贷：实收资本（股本）借：盈余公积 贷：实收资本（股本）发放股票股利（股份公司）借：利润分配转作股本的股利 贷：股本可转换公司债券持有人行使转换权利借：应付债券可转换公司债券（面值）其他权益工具 （权益成份的金额）贷（或借）：应付债券利息调整 （账面余额） 股本 （股份面值总额） 资本公积股本溢价 （差额）企业将重组债务转为资本（在重组日） 借：应付账款、长期借款等 （债务的账面价值） 贷：股本 （股票的面值） 资本公积股本溢价等 （权益工具的公允价值股票面值） 投资收益 （债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额）以权益结算的股份支付（在行权日）借：银行存款 （按行权
7、价实际收到的金额）资本公积其他资本公积 （在每资产负债表日确认的金额）贷：股本 （行权时增加的股份面值）资本公积股本溢价 （差额）企业减资的处理原因 会计处理 1一般企业发还投资借：实收资本 贷：银行存款等2股份有限公司采用回购股票方式依法减资借：库存股 （实际支付的金额） 贷：银行存款 借：股本 （注销股票的面值总额） 资本公积股本溢价（先冲股票发行时的溢价） 盈余公积 （股票发行时的溢价不够冲的部分） 利润分配未分配利润 贷：库存股 （注销库存股的账面余额） 回购股票时注销库存股时 第三节 其他权益工具一、其他权益工具会计处理的基本原则企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计
8、量；其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。对于归类为权益工具的金融工具无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。企业（发行方）发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用：如分类为债务工具且以摊余成本计量的应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的应当从权益（其他权益工具）中扣除。二、账户设置1.发行方对于归类为金融负债的金融工具
9、在“应付债券” 账户核算。2 .设置“其他权益工具” 账户，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。 三、主要账务处理 （一）发行方的账务处理 1、发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的： 借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：应付债券优先股、永续债等（面值） （债券面值） 贷（或借）应付债券优先股、永续债等（利息调整） （差额） 在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理同一般公司债券。2、发行方发行的金融工具归类为权益工具的借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：其他权益工具优先股、永续债等 在存续期间分派股利（含权益工具所产生的利息）的，作为
10、利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有者的股利金额：借：利润分配应付优先股股利、应付永续债利息等 贷：应付股利优先股股利、永续债利息等 3、发行方发行的金融工具为复合金融工具的 借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：应付债券优先股、永续债（面值） （金融工具的面值） 贷（或借）：应付债券优先股、永续债等（利息调整） （负债成分公允价值与面值之间的差额） 贷：其他权益工具优先股、永续债等 （实际收到的金额扣除负债成分公允价值后的金额） 发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊 4、金融工具重分类 原归类为权益工
11、具的金融工具重分类为金融负债的，重分类日： 借：其他权益工具优先股、永续债等 （该工具的账面价值） 贷：应付债券优先股、永续债等（面值） （该工具的面值） 贷（或借）：应付债券优先股、永续债等（利息调整） （该工具公允价值与面值之间的差额） 贷（或借）：资本公积资本溢价（或股本溢价） （该工具的公允价值与账面价值的差额） 如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础 原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，重分类日： 借：应付债券优先股、永续债等（面值） （金融负债的面值） 借（或贷）：应付债券优先股、永续债等（利
12、息调整）（利息调整余额） 贷：其他权益工具优先股、永续债等 （金融负债的账面价值） 5、赎回所发行金融工具 发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具： 借：库存股其他权益工具 （赎回价格） 贷：银行存款 注销所购回的金融工具 借：其他权益工具 （该其他权益工具的账面价值） 贷：库存股其他权益工具 （该工具的赎回价格） 贷（或借）：资本公积资本溢价（或股本溢价）（差额） 如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。6、发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的借：应付债券、其他权益工具 （该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值）
13、贷：实收资本（或股本） （普通股的面值） 资本公积资本溢价（或股本溢价） （差额） 银行存款 （不足转换为1股普通股而以现金支付的金额）一、资本公积的内容资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本溢价（或股本溢价）直接计入所有者权益的利得和损失是投资者缴付的出资额超过了注册资本（股本）而产生的差额 是指不计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者与向所有者分配利润无关的利得和损失 第四节 资本公积1、资本溢价2、股本溢价二、资本公积的会计处理账户设置资本公积资本溢价（或股本溢价） 其他资本公积（一）
14、资本（或股本）溢价的会计处理有限责任公司增资时新介入的投资者缴纳的出资额大于其在注册资本中所占的份额的差额，应作为“资本公积资本溢价”股份有限公司溢价发行股票实际取得的款项超过股票面值的溢价部分扣除发行手续费、佣金等发行费用后的金额应计入“资本公积股本溢价”确认结转（二）其他资本公积的会计处理处置采用权益法核算的长期股权投资时（不能转入损益的项目除外)1、采用权益法核算的长期股权投资被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额确认结转2、以权益结算的股份支付借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积在行权日，应按实际行权的权益工具数量计
15、算确定的金额在每个资产负债表日，应按确定的金额借：银行存款 （按行权价收取的金额） 资本公积其他资本公积 （原确定的金额） 贷：股本 （增加的股份的面值） 资本公积股本溢价 （差额） 其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括：（1）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益（2）以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。 第五节 其他综合收益 一、以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目1重新计量设定受益计划变动额 2权益法下不能转损益的其他综合收益3其他权益工具投资公允价值变动4企业自身信用风险公允价值变动1.采用权益法核算的长
16、期股权投资采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现的其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额：借：长期股权投资其他综合收益 贷：其他综合收益或做相反的会计分录待该项股权投资处置时，将原计入其他综合收益的金额转入当期损益（不能重分类进损益的除外）。 二、以后会计期间有满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目确认结转借：其他债权投资 贷：其他综合收益 公允价值变动形成的损失，做相反的会计分录企业出售其他债权投资时资产负债表日，其他债权投资公允价值变动形成的利得借：银行存款 （实际收到的金额） 其他综合收益 （公允价值累计变动额） 贷：其他债权投资 （账面余额） 投资收益 （差额
17、） 2.其他债权投资公允价值变动形成的利得3.金融资产重分类企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。有关会计分录如下：借：其他债权投资成本 （重分类日的公允价值） 贷：债权投资 （以摊余成本计量的金融资产的账面价值） 贷（或借）：其他综合收益 （差额）在其他债权投资终止确认时转出计入当期损益。4.其他债权投资信用减值准备 对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收
18、益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。即在计提减值准备时，应做如下会计分录：借：信用减值损失 贷：其他综合收益信用减值准备 5.存货或自用房地产转为公允模式下的投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：借：投资性房地产成本 （转换日的公允价值） 存货跌价准备 （原已计提跌价准备） 贷：开发产品 （账面余额） 其他综合收益 （公允价值大于账面价值的差额）企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时：借：投资性房地产成本 （转换日的公允价值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
19、 其他综合收益 （公允价值大于账面价值的差额）待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。6.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益，该有效套期部分的金额，按下列两项的绝对额中较低者确定：（1）套期工具自套期开始的累计利得或损失；（2）被套期项目自套期开始的预计未来现金现值的累计变动额。7.外币财务报表折算差额按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应
20、当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。【CPA考题多选题】下列项目中，会产生直接计入所有者权益的得或损失的有（） A.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分 B.因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响，投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额 C.其他债权投资公允价值变动形成的利得D.以权益结算的股份支付在等待期内确认计算所有者权益的金额 【答案】AC 【解析】选项BD，均计入资本公积其他资本公积，不属于计入所有者权益的利得或损失。一、留存收益及其构成内容 留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或者形成的留存于企业内部的积累，他来源于企业
21、生产经营活动所实现的利润。 盈余公积未分配利润 盈余公积是企业按照规定从净利润中提取的留存利润，其性质是对企业留存收益用途的指定 未分配利润是指截止到本年度的累计未分配利润 第六节 留存收益二、盈余公积利润分配的内容及顺序1、提取法定公积金2、提取任意盈余公积公司制企业的法定公积金按照税后利润的10%的比例提取，法定盈余公积累计达到注册资本的50%时可不再提取 按照自行确定的比例提取的盈余公积金3、向投资者分配利润或股利公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，可向投资者分配利润或股利盈余公积 的用途1、弥补亏损2、转增资本3、扩大企业生产经营按照公司法的规定，法定公积金（资本公积和盈余公积）转
22、为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。补亏渠道一是税前补亏（5年）二是税后补亏三是盈余公积补亏2使用 盈余公积的会计处理1、提取盈余公积转增资本弥补亏损用盈余公积派送新股 二、未分配利润借：利润分配应付现金股利或利润 贷：应付股利 按股东大会或类似机构决议，分配股票股利经股东大会或类似机构决议，分配现金股利或利润 借：利润分配转作股本的股利 贷：股本 （一）分配股利的会计处理利润分配未分配利润本年利润利润分配提取盈余公积 （二）期末结转的会计处理利润分配应付现金股利利润分配转作股本的股利年末余额累积未分配利润年末借方余额表示累积未弥补亏损（三）弥补亏损的会计处理企业发
23、生的亏损可以用税前利润、税后利润和盈余公积加以弥补。税前补亏限定在自发生亏损年度的次年起，连续5年的时间内企业以当年实现的利润弥补以前年度亏损时， 无论是税前补亏还是税后补亏均不需要进行专门的会计处理。税前利润与税后利润弥补亏损的区别只是所计算的应交纳所得税不同，两者的会计处理相同 【CPA考题单选题】下列各项中，会引起所有者权益总额发生增减变动的是( )。 A以盈余公积弥补亏损 B提取法定盈余公积 C发放股票股利 D将债务转为资本【答案】D 案例讨论： 上市公司连续高送转和增发股票为那般？案情介绍 四川和邦生物科技股份有限公司成立于 2002 年 8 月 1 日 ，2012 年 7 月 31
24、 日在上海证券交易所上市（股票代码：603077，股票简称：和邦生物），主营：制造、销售纯碱、氯化铵、液氨、碳酸钙等业务。和邦股份2012年首次公开发行10 000万股，股本总额为45 000万元，通过三次的高送转和增发，到了2017年末，公司的股本增至88.31亿股，短短5年时间，股本翻了近20倍。有关送转及增发股票的相关数据如下表： 2014201520162017增发股票股数55 547 42592 984 676701 966 071 价格14.66元/股15.01元/股5.6元/股 转送股票方案10转1010转20 10转10送2股数505 547 4252 208 159 052
25、4 817 045 579股本总额 1 011 094 8503 312 238 5784 014 204 6498 831 250 228净利润 671 762 995238 732 359321 466 794518 524 357每股收益 069007004006 （1）第一次增发：2014年4月17日，和邦股份实施定增，非公开发行股份55 547 425股（发行价格为14.66元/股），拟以81 432.53万元的交易价格购买四川省盐业总公司持有的乐山和邦农业科技有限公司51%股权。（2）第一次高送转：2014年7月11日，以2014年4月17日股本总数505 547 425股为基数，
26、以资本公积金转增股本，每10股转增10股。转增后，公司股本变更为1 011 094 850股。 （3）第二次增发：2015年5月8日，和邦股份再次增发，非公开发行股份92 984 676股（发行价格为15.01元/股），募资13.96亿元。拟用于年产10 万吨蛋氨酸项目一期（总投资12.96 亿元）以及补充流动资金1亿元。本次发行后，公司股本变更为1 104 079 526股。 （4）第二次高送转：2015年9月2日，以2015年6月30日股本总数1 104 079 526股为基数，以资本公积金向全体股东每10股转增20股。转增后，公司股本变更为3 312 238 578股。 （5）第三次增发
27、：2016年9月29日，和邦股份第三次增发，非公开发行股份701 966 071股（发行价格5.6元/股），募资39.31亿元。拟用于3000吨PAN基高性能碳纤维项目，计划投资24.31亿元；另外15亿用来偿还银行贷款。本次发行后，公司股本变更为4 014 204 649股。（6）第三次高送转：2017年1月19日，以2016年12月31日股本总数4 014 204 649股为基数，每10转10股送2股，转增完成后，公司股本达到8，831 250 228股。 根据和邦生物2015年6月5日的公告，控股股东和邦集团已累计质押了5亿股，累计质押数量占其持股总量的比例高达93%。2017年1月19
28、日，在第三次高送转的同日，控股股东宣布拟减持不超过3亿股，在3月份实施完毕，最终减持了28 392万股，套现14.76亿元。和邦生物三次增发（共计增发了8.5亿股，募集资金61.41亿元）加三次高送转（共转增75.3亿股），4年股本增长1 862%，但公司的业绩并未像股本一样增长。 2017年1月19 日，上海证券交易所向和邦生物发出了关于对四川和邦生物科技股份有限公司高送转及控股东减持事项的问询函（上证公函20170115 号），要求公司补充披露：公司经营规模、业务的增长情况以及送转前后每股收益、每股经营性现金流等，充分分析说明股本短期内大幅扩张与公司经营业绩成长是否匹配，以及公司连续多次进行高送转的合理性和主要意图。 要求 （1）请你说明公司增发、转股和送红股的会计处理有何不同？ （2）请你谈谈对和邦生物连续三次高送转和增发股票的看法。未来的你如何才能成为一名合格的证券从业者（上市公司股东、董事、监事、高管、CPA）？THANKS路国平