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1、精选优质文档-倾情为你奉上审计第十九章审计报告（讲义）【知识点】审计意见的形成一、得出审计结论时考虑的领域在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：1.按照针对评估的重大错报风险采取的应对措施审计准则的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。2.按照评价审计过程中识别出的错报审计准则的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。4.评价财务报表是否实现公允反映。5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。二、审计意见的类型【知识点】审计报告的基本内容一、审计报告的要素审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收
2、件人；（3）审计意见；（4）形成审计意见的基础；（5）管理层对财务报表的责任；（6）注册会计师对财务报表审计的责任；（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（8）注册会计师的签名和盖章；（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；（10）报告日期。注意：在适用的情况下，注册会计师应当在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。二、标题统一规范为“审计报告”。三、收件人一般是指审计业务的委托人。审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。四、审计意见审计意见部分由两部分构成。第一部分指出已审计财务报表，应
3、当包括下列方面：1.指出被审计单位的名称； 2.说明财务报表已经审计； 3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称； 4.提及财务报表附注； 5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。第二部分应当说明注册会计师发表的审计意见。如果对财务报表发表无保留意见，审计意见应当使用“我们认为，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）编制，公允反映了”的措辞。审计意见段参考格式：（一）审计意见 我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注
4、。我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。五、形成审计意见的基础审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见的重要背景，应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：1.说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作； 2.提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；3.声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求对被审计单位保持了独立性，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则； 4.说明
5、注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。审计意见段参考格式：（二）形成审计意见的基础我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。六、管理层对财务报表的责任审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分，以说明管理层对财务报表应负责的内容。审计意见段参考格式：（四）管理层和治理层对财务报表的责任管理层负责按照企
6、业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。七、注册会计师对财务报表审计的责任审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分，应包括：1.注册会计师审计责任的描述2.注册会计师审计工作的描述3.注册会计师与治理层沟通的描述审计意见段参考格式：（五）注册会计师对财务报表审计的责任我们的目标是
7、对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。我们同时：（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部
8、控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然
9、而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现（包括我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷）等事项进行沟通。我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）与治理层进行沟通。从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如
10、果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。八、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）九、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由项目合伙人（明确指明）和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。十、会计师事务所的名称、地址和盖章十一、报告日期【知识点】在审计报告中沟通关键审计事项一、确定关键审计事项的决策框架注意：第一，适用于上市实体；第二，除法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。（一）以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项（二）从“与治理层沟通的事项”中选出
11、“在执行审计工作时重点关注过的事项”注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。注意：注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面： （1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；（3）当期重大交易或事项对审计的影响。（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动。就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对
12、审计而言最为重要。在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，可能相关的考虑因素：1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。 2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。 3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度。5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程
13、度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。 7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。注意：第一，从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题。第二，“最为重要的事项”并不意味着只有一项。第三，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。二、在审计报告中沟通关键审计事项（一）在审计报告中单设关键审计事项部分注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当
14、同时说明下列事项：（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。注意：导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。（二）描述单一关键审计事项为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：1.该事项
15、被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。2.该事项在审计中是如何应对的。注册会计师可以描述下列要素：（1）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；（2）对已实施审计程序的简要概述； （3）实施审计程序的结果；（4）对该事项作出的主要看法。在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露，以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之： （1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。（2）将该事项与被审计单位的具体情形紧密相扣
16、，避免使用通用或标准化的语言。 （3）考虑该事项在相关财务报表披露中是如何处理的。 （4）不包含或暗示对财务报表单一要素单独发表的意见。注意：在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事项是在审计的背景下描述的。三、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中描述每项关键审计事项： （1）法律法规禁止公开披露某事项； （2）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中
17、沟通该事项。注意：第一，导致非无保留意见的事项，或可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。第二，如果注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体事实和情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项，或者仅有的需要沟通的关键审计事项是上述事项，注册会计师应当在审计报告中单设的关键审计事项部分对此进行说明。四、就关键审计事项与治理层沟通注册会计师就下列方面与治理层沟通： （1）注册会计师确定的关键审计事项；（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的
18、关键审计事项（如适用）。注意：第一，就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。第二，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。五、范例参考格式：关键审计事项商誉的减值测试相关信息披露详见财务报表附注XX（一）事项描述截至201X年12月31日，集团因收购YYY公司而确认了XXX万元的商誉。贵公司管理层于每年年末对商誉进行减值测试。本年度，YYY公司
19、产生了经营损失，该商誉出现减值迹象。报告期末，集团管理层对YYY公司的商誉进行了减值测试，以评价该项商誉是否存在减值。管理层采用现金流预测模型来计算商誉的可收回金额，并将其与商誉的账面价值相比较。该模型所使用的折现率、预计现金流，特别是未来收入增长率等关键指标需要作出重大的管理层判断。通过测试，管理层得出商誉没有减值的结论。（二）实施的审计程序我们针对管理层减值测试所实施的审计程序包括：1.对管理层的估值方法予以了评估；2.基于我们对相关行业的了解，我们质疑了管理层假设的合理性，如收入增长率、折现率等；3.检查录入数据与支持证据的一致性，例如，已批准的预算以及考虑这些预算的合理性。（三）实施审
20、计程序的结果我们认为，基于目前所获取的信息，管理层在对商誉减值测试所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。【知识点】非无保留意见审计报告一、非无保留意见的含义 非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计
21、证据（也称为审计范围受到限制）：（1）超出被审计单位控制的情形；（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；（3）管理层施加限制的情形。二、确定非无保留意见的类型注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。注意：根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或
22、项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。注意：第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。第二，如果受到的限制产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
23、注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。（解释不能解约的原因）第三，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。三、非无保留意见的审计报告的格式和内容1.导致非无保留意见的事项段（1）审计报告格式和内容的一致性如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应当直接在审计意见段之后增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础” 或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。（2）量化财务影响（3）存在与叙述性
24、披露相关的重大错报（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报（5）无法获取充分、适当的审计证据（6）披露其他事项2.审计意见段（1）标题（2）发表保留意见当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除可能产生的影响外”等措辞。当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受影响”等措辞是不恰当的，
25、因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。（3）发表否定意见当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。（4）发表无法表示意见当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。 3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改（保留意见、无法
26、表示意见审计报告范例，详见参考格式19-4、19-5）【知识点】审计报告的强调事项段一、强调事项段的含义 审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。二、增加强调事项段的情形 如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。审计准则对特
27、定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。这些情形包括：（1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律法规作出的规定；（2）提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊编制基础编制；（3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实，且出具了新的审计报告或修改了审计报告。注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。注意：强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。强调事项段应当仅提及已在财务报表中
28、列报或披露的信息。三、在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施 如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：1.作为单独的一部分置于审计报告中，并使用“强调事项”这一术语的适当标题；2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；3.指出审计意见没有因该强调事项段而改变。参考格式19-6【知识点】审计报告的其他事项段一、其他事项段的含义 其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。二、需要增加其他事项段的
29、情形 对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：（1）未被法律法规禁止；（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。注意：如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注
30、册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。【知识点】比较信息一、比较信息的含义 比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。注意：对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。二、审计程序 （一）一般审计程序注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及
31、比较信息是否得到恰当分类。注册会计师应当评价：（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。本期财务报表中的比较信息来源于上期财务报表中的本期数据，因此，有必要将比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是
32、否存在重大错报。2.如果上期财务报表已经审计，且上期的重大错报已经更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。（三）获取书面声明三、审计报告 1.对应数据对应数据对审计报告的影响情形描述 审计报告的处理 总体要求 当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。上期导致非无保留意见的事项仍未解决 如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据【参考格式19-7】。如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对
33、本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见【参考格式19-8】。上期财务报表存在重大错报 如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见 。如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置 。上期财务报表已由前任注册会计师审计
34、如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告【参考格式19-9】。 上期财务报表未经审计 注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。2.比较财务报表比较财务报表对审计报告的影响情形描述 审计报告的处理 总体要求 当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同 当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期
35、财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。认为存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告。上期财务报表已由前任注册会计师审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本
36、期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段。上期财务报表未经审计如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。【知识点】注册会计师对其他信息的责任在被审计单位年度报告中，除包含财务报表和审计报告外，还通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息，这些财务信息和非财务信息称为其他信息。注意：第一，年度报告的含义年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者提供实体
37、经营情况和财务业绩及财务状况信息的一个文件或系列文件组合。第二，可能构成年度报告的文件年度报告可能包括：董事会报告；公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；公司治理情况说明；内部控制自我评价报告等。第三，有些报告如作为独立的文件发布，通常不是组成年度报告的系列文件的一部分。这些报告的例子包括：单独的行业或监管报告（如资本充足率报告）；公司社会责任报告；可持续发展报告；多元化和平等机会报告；产品责任报告；劳工做法和工作条件报告。第四，注册会计师对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，但是
38、注册会计师应当阅读和考虑其他信息，是由于如果其他信息与财务报表或者与注册会计师在审计中了解到的情况存在重大不一致，可能表明财务报表或其他信息存在重大错报，两者均会损害财务报表和审计报告的可信性。此类重大错报也可能不恰当地影响审计报告使用者的经济决策。一、获取其他信息注册会计师应当通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。注册会计师应当就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被
39、审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。二、阅读并考虑其他信息其他信息的情况举例注册会计师的考虑与财务报表中的金额或其他项目相一致、或对其进行概括、或为其提供更详细的信息 财务报表摘录；对财务报表中列示的余额或账户提供进一步细节的披露等 这些其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致；进行比较 在审计财务报表过程中，已经针对其了解到一些情况 对产量的披露；对被审计单位主要经营地点的概括等 其与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致 与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关 对被审计单位温室气体排放情况的陈述等 当对这些其他信息中似乎存在重大错报的迹
40、象保持警觉 三、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定： （1）其他信息是否存在重大错报；（2）财务报表是否存在重大错报； （3）注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。四、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对（一）基本要求如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：1.如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成； 2.如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出
41、更正。（二）审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取的措施：1.考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。在极少数情况下，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。2.在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，解除业务约定可能是适当的。（三）审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，应当采取以下措施：1.如果其他信息得以更正，注册会计师应当根据
42、具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。2.如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应当考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报。在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施包括，例如：（1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项。（
43、3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报。 （4）考虑对持续承接业务的影响。五、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评估错报、考虑注册会计师关于期后事项的责任。六、报告如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题： 1.对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；2.对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全
44、部其他信息。注意：第一，审计报告包含的其他信息部分应当包括：1.管理层对其他信息负责的说明。 2.指明： （1）注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）；（2）对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）。（3）说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。 （4）描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。 （5）如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：说明注册会计师无任何需要报告的事项；如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。第二，如果注册会计师按照审计准则的规定对财务报表应发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。第三，审计报告参考格式19-11。专心-专注-专业