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1、精选优质文档-倾情为你奉上企业改制重组中股权收购、资产收购的税务处理诺贝尔经济学奖得主乔治斯蒂格勒说过：“没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的并购而成长起来的，几乎没有一家大公司主要是靠内部扩张成长起来的”。税收政策一直对企业并购产生积极影响。美国1918年的收入法案表明：某些合并交易中的股票或者证券的收益或损失并不需要立即缴税，该类收益或损失将会获得递延。1921年的收入法案更强调了重组交易中股票或者证券收益适用收益非实现原则。1924年的收入法案更加明确了重组中资本利得或损失非实现原则。1934年法案对重组并购做了重大修改，明确股权收购或资产收购的对价必须是收购公司有表决权股份。
2、这是美国法律对重组并购态度的前后变。我们可以从中得知企业并购中因为股权支付而产生的递延纳税的税务处理是得到美国法律支持的。我们在经济生活中也应该对重组中的递延纳税有一定的理性认识。纳税人持续持有财产，增值部分不应该确认为所得。尽管出售了股权和资产，得到了对方的对价-股权支付。但该对价仍是股权。这意味着股东和公司是将自己的财产在另一处持续投资，并没有实现真正意义上的现金收入，并且在持续投资中其风险仍然是存在的。正是鉴于这样的考虑，符合一定约束条件的重组并购才可以选择递延纳税处理（并不是免税），这也是税收政策对企业重组并购活动的支持。我国是1997年才开始针对并购重组业务做出所得税政策规定，200
3、0年税总发布了118号和119号文件，进一步完善了并购业务的相关税收政策。财税（2009）59号文和税总2010年第4号公告对企业重组明确了更具体的税务政策。重组并购的过程实质上就是产权和控制权变化的过程。企业在该过程中要充分使用税收政策以更好的完成并购目标，以实现企业竞争力实质性提高。企业改制重组的方式多种多样，但财税（2009）59号文界定的企业重组基本上有六种，即企业组织形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立。在股权收购和资产收购中，无论是财税（2009）第59号文件，还是国家税务总局公告2010年第4号，都引进了终极产权的概念，也引进了企业会计准则中非货币性资产交换中商业实
4、质的概念。资产是企业的资产，这是法人产权；但企业又是股东的企业，因此资产归根到底还是属于股东的，这就是终极产权。如果企业获得了利益，也等于股东获得了收益。在产权的层序关系上，我们一般只在某个具体的层序上考虑问题，如站在企业的角度就把企业当做主体来简单的思考问题，而忽视了企业的股东等等。企业改制重组中涉及到的税务处理引进了终极产权概念，从而让我们从企业、企业的股东、企业的股权等多重角度思考问题。随着我国证券市场的迅速发展以及企业经营方式的不断变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易也越来越多。企业会计准则第7号-非货币性资产交换的出台为解决该类问题提供了思路和方法。该准则规定在非货币性资产
5、交换中，如果交易不具有商业实质，换入资产的入账成本是以换出资产的账面价值作为根据的。股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括：股权支付；非股权支付；两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。这看起来跟其他一切交易一样，涉及成交价、公允价值、成本、应纳税所得额、所得税等等问题。但财税（2009）59号文件对股权收购
6、中某些特殊情况建议可以采用另一种税务处理，59号文件称之特殊性税务处理。如果适用特殊性税务处理，财税200959号第五条给出了五条必须达到的标准：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。上述五条标准是企业重组六种模式适应特殊性税务处理的公共条件。对于某些具体的重组方式如果要适用特殊性税务处理
7、，财税（2009）59号文件又规定了各自不同的约束条件。在股权收购中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%（收购标准），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（支付标准），可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定股权支付不确认有关资产的转让所得或损失收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。上述中的情况是旧股换新股，针对被收购企业；上述中的情况是新股换旧股，针对收购企业。国家税务总局20
8、10年第4号公告对股权收购当事各方做了进一步明确，即收购方、转让方和被收购企业。实际上，转让方换进来股权的计税基础是以转让方原有股权的计税基础确定的；收购企业取得的股权计税基础，是以收购企业被收购股权的原有计税基础确定。在股权收购中，有时候会存在非股权支付。财税（2009）第59号文件规定：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）=本次转让所得非股权支付比率下面举一例对上面的
9、政策做一直观了解。案例一：假定甲股东全资拥有A公司，乙股东拥有B公司。B公司欲收购A公司。A公司资产的公允价值1000万，计税基础600万。A公司、B公司、甲股东、乙股东一起协商。A公司的甲股东把其所有股份转让给B公司。至此，A公司就成为了B公司的子公司。这时候，B公司需要支付对价。此次对价由B公司的乙股东支付。乙股东将自己拥有对B公司的股权支付给甲股东，从而让甲股东成为了B公司的股东。假定乙股东支付的股权公允价值为900万，同时乙股东还支付了100万现金给甲股东。假定，乙股东支付的股权计税基础是500万。下面对上述案例进行分析：甲股东将自己拥有对A公司的股权转让给B公司，其获得的报酬之一是1
10、00万现金，其中转让所得=（1000-600）（1001000）=40010%=40。转让所得40万是资产转让所得，要按照适用税率缴纳所得税。这100万现金所对应的甲股东股权其计税基础是多少呢？100万现金多对应的甲股东股权计税基础=收到的现金收入-转让所得=100-40=60万。甲股东得到乙股东支付的股权计税基础=甲股东支付股权的计税基础-非股权支付的计税基础=600-（100-40）=600-60=540万。B公司得到甲股东支付的股权计税基础=B公司的乙股东支付股权的计税基础=500+100=600万。至此，非股权转让所得以及转让方和收购方所得股权的计税基础已经确定。我们还可以验证甲股东得
11、到股权的计税基础。假设：甲股东股权如果全部出售，并且在转让时点全部获得现金，那么其转让所得=1000-600=400万。验证：根据假设条件，其转让所得=股权支付所得+非股权支付所得=（900-540）+40=360+40=400万。验证跟跟假设完全相符。资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。根据财税200959号文件，其对资产收购适用特殊性税务处理的约束条件是：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。如果达到上述要求可以选择
12、按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。双方不确认转让资产所得或损失。根据案例一，我们将相关交易条件进行修改一下，使其成为资产收购，然后对其进行阐述。案例二：B公司全资拥有C公司。A公司资产的公允价值1000万，计税基础600万。A公司、B公司一起协商。B公司计划收购A公司的全部实质性经营资产。该计划执行后，A公司的资产等于出售给B公司。至此，交易还没有完成，因为B公司需要支付对价。B公司将拥有对C公司的股权支付给A公司。这一步让A公司成为了C公司的股东。B公司支付的股权公允价值为9
13、00万，同时还支付了100万现金给A公司。假定，乙股东支付的股权计税基础是500万。采取特殊性税务处理。B公司取得A公司资产的计税基础=500+100=600万A公司取得B公司支付的股权的计税基础=600万A公司取得非股权支付额的转让所得=（1000-600）（1001000）=40010%=40万。从案例一、案例二中，我们发现股权收购和资产收购主要是收购对象和交易对象有所不同而已。而特殊性税务处理的发生并不是因为股权收购和资产收购，而是因为在收购中存在股权支付。在实际经济生活中，股权收购和资产收购涉及面是广泛的，涉及到收购和被收购主体，也涉及到各方股东，有时候连债权人都会参与，如企业分立和企业合并中，没有债权人的同意，企业分立和企业合并往往会成为一纸空文。上市公司涉及重大重组，还需要证监会相关部门同意。为此，证监会在2008年出台了上市公司重大资产重组管理办法，目的就是规范上市公司重组。所以说，在股权收购和资产收购过程中，涉及实质性利益的各方应该从实质利益出发，优化收购方案，综合考虑税收问题，实现共赢。专心-专注-专业