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1、精选优质文档-倾情为你奉上2012年中级会计职称中级会计实务第十五章重、难点及典型例题第15章 所得税重点、难点讲解及典型例题一、所得税核算的程序二、资产、负债的计税基础(一)资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。具体来讲：初始确认时，资产的计税基础一般为取得成本；持续持有过程中，为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额。资产项目 计税基础 1固定资产 账面价值实际成本累计折旧(会计)减值准备计税基础实际成本累计折旧(税法)产生差异的原因：折旧方法、折旧年限不同产生的差异、计提减值准备产生
2、的差异 2无形资产 内部研究开发形成的无形资产(符合税法“三新”标准)账面价值实际成本累计摊销(会计)减值准备计税基础实际成本150%累计摊销(税法)产生差异的原因：会计与税法摊销基数、摊销方法、摊销年限不同产生的差异、计提减值准备产生的差异 其他无形资产 使用寿命有限的无形资产：账面价值实际成本累计摊销(会计)减值准备使用寿命不确定的无形资产：账面价值实际成本减值准备计税基础实际成本累计摊销(税法)产生差异的原因：摊销方法、摊销年限不同产生的差异、计提减值准备产生的差异 3以公允价值计量的金融资产 账面价值公允价值计税基础实际成本 4投资性房地产 成本模式 与固定资产和无形资产相同 公允价值
3、模式 账面价值公允价值计税基础取得时的历史成本投资性房地产累计折旧(或摊销)(税法)5存货 账面价值成本存货跌价准备计税基础成本 (二)负债的计税基础【2009年单选题】负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额。负债项目 税法规定 计税基础 1预计负债 相关支出实际发生时允许税前扣除 计税基础0举例：产品质量保证、亏损合同和重组义务等 相关支出实际发生时不允许税前扣除 计税基础账面价值举例：债务担保等 2预收账款 税法规定的收入确认时点与会计规定相同 计税基础账面价值 税法规定的收入确认时点与会计规
4、定不同 计税基础03应付职工薪酬 一般情况下，计税基础账面价值职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除，计税基础账面价值。 4其他负债 一般情况下，计税基础账面价值举例：因罚款、滞纳金等税法不允许税前扣除的费用形成的负债。 【提示】负债计税基础的确定关键是看税法规定以后期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础等于账面价值。【例题1单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是()。A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债，按照税法规定该费用应于实际发生时税前扣除B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万
5、元，按照税法规定该费用不允许税前扣除C企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出共计1000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元【答案】A【解析】选项A，计税基础账面价值未来期间可予税前扣除的金额0；选项B，计税基础账面价值未来期间可予税前扣除的金额0账面价值；选项C，计税基础账面价值未来期间可予税前扣除的金额0账面价值；选项D，计税基础账面价值未来期间可予税前扣除的金额0账面价值。(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对
6、于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础之间产生差异。三、暂时性差异【2010年多选题】暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。 类型 具体规定 (一)应纳税暂时性差异 概念 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异(现在不纳税，以后期间应纳税)产生原因 (1)资产账面价值大于其计税基础产生应纳税暂时性差异举例：以公允价值计量的
7、资产公允价值上升、会计计提的折旧小于税法计提的折旧(2)负债账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异举例：以公允价值计量的负债公允价值下降 (二)可抵扣暂时性差异 概念 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异(现在纳税，以后期间可抵税)产生原因 (1)资产账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异举例：资产计提减值、研发支出加计扣除、以公允价值计量的资产公允价值下降(2)负债账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异举例：实际发生时可以税前扣除的预计负债 (三)特殊项目 不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规
8、定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。举例：按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，视同可抵扣暂时性差异举例：企业发生的超过税法规定限额的广告费和业务宣传费等，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，视同可抵扣暂时性差异 【提示】暂时性差异是核算递延所得税的基础，要注意掌握。四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量(一)递延所得税负债的确认和计量 项目 具体规定 1递延所得税负债的确认 除规定不可确认的情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况：(1)对应所得税费用：交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额；
9、(2)对应资本公积其他资本公积：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的；(3)调整商誉或营业外收入：企业合并中资产、负债账面价值和计税基础不一致产生的。 不确认递延所得税负债的情况 (1)商誉的初始确认；商誉本身产生的暂时性差异不确认递延所得税负债，不同于合并中资产、负债形成应纳税暂时性差异确认递延所得税负债对应调整商誉(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，一也不影响应纳税所得额；(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同时满足以下两个条件：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满
10、足能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况 2递延所得税负债的计量 递延所得税负债应纳税暂时性差异转同期间适用的所得税税率在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化递延所得税负债的确认不要求折现 【例题2单选题】A公司为上市公司，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%。A公司于2008年12月31日分别购入价值800万元的X设备一台和价值600万元的Y设备一台，均于当日达到预定可使用状态。对于X设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，预计净残值为50万元，在计税时按
11、照税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限和净残值与会计规定相同。对于Y设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，无残值，因该设备常年处于强震动、高腐蚀状态，税法规定允许采用缩短折旧年限的方法计提折旧，该企业在计税时按3年计提折旧，折旧方法和净残值与会计规定相同。则A公司2009年度应确认的递延所得税负债为()万元。A42.5B20C62.5D250【答案】C【解析】X设备的账面价值800(80050)/5650(万元)，计税基础8008002/5480(万元)，产生应纳税暂时性差异650480170(万元)，应确认的递延所得税负债17025%42.5(万元)。Y设备的账面价值60
12、0600/5480(万元)，计税基础600600/3400(万元)，产生应纳税暂时性差异48040080(万元)，应确认的递延所得税负债8025%20(万元)。所以，A公司2009年度应确认的递延所得税负债42.520625(万元)。(二)递延所得税资产的确认和计量 项目 具体规定 1递延所得税资产的确认 一般原则 可抵扣暂时性差异在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异的，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产，对应科目的选用原则同递延所得税负债 应注意的问题 (1)递延所得税资产的确认应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所
13、得额为限因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的。应在会计报表附注中进行披露(2)对与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。(3)可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理确认递延所得税资产的同时减少所得税费用 不确认递延所得税资产的特殊情况 企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵
14、扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产典型事例：内部研究开发形成无形资产 2递延所得税资产的计量 适用税率的确定 递延所得税资产未来可转回的可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率递延所得税资产的确认不予折现 递延所得税资产的减值 如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值(与确认时处理相反)减记的递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值(与确认时处理一致)【提示】内部研究开发形成因无形资产的加计扣除产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产摊销方法、减
15、值等因素产生的暂时性差异，相应的递延所得税需要确认。【举例】企业自行研发一项无形资产，会计上计入无形资产的价值为100万元，税法规定，按照该无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础。初始入账时无形资产的账面价值为100万元，计税基础为150万元，账面价值小于计税基础，产生的可抵扣暂时性差异不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例题3多选题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末可能会引起递延所得税资产增加的有()。A本期计提固定资产减值准备B本期转回存货跌价准备C企业购入交易性金融资产，当期期末公允价值小于其初始确认金额D实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预
16、计负债【答案】AC【解析】不考虑其他因素的情况下，选项AC一般会引起资产账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的增加；选项B，转回存货跌价准备会使资产账面价值恢复，从而转回可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的减少；选项D，实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债，从而转回可抵扣暂时性差异，会引起递延所得税资产的减少。(三)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 项目 具体规定 处理原则 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 具体核算
17、除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用(或收益)借：递延所得税资产(或贷方)所得税费用(倒挤，可能在贷方)资本公积其他资本公积(与计入所有者权益项目有关的发生额，或贷方)贷：递延所得税负债(或借方)【提示】存在税率变化时如何计算递延所得税发生额：(1)计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额期初余额发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。(2)存在税率变动的情况下，计算递延所得税发生额的另一种方法是分别计算税率变动的影响和本期新增暂时性差异对递延所得
18、税的影响。这种方法适用的范围较小，一般只有在能单独算出本期暂时性差异增加额、期初暂时性差异未发生变动的情况下才适用。【举例】某企业2006年1月1日购入可供出售金融资产，买价为240万元，2006年12月31日公允价值为260万元，企业当年适用的所得税税率为33%，确认递延所得税负债6.6(2033%)万元。2007年末公允价值为300万元，根据2007年颁布的企业所得税法，从2008年1月1日起该企业适用的所得税税率变更为25%，要求计算当年递延所得税负债的发生额。方法1：递延所得税负债发生额(300240)25%(期末余额)6.6(期初余额)8.4(万元)；方法2：递延所得税负债发生额(3
19、00260)(本期暂时性差异)25%6.6/33%(33%25%)8.4(万元)。五、所得税费用的确认与计量(一)所得税费用的确认与计量 项目 具体内容 1所得税费用的构成 当期所得税和递延所得税费用(或收益)2当期所得税(税法规定)计算 当期所得税(应交所得税)应纳税所得额当期适用税率其中，应纳税所得额会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额 会计处理 借：所得税费用当期所得税费用贷：应交税费应交所得税 3递延所得税费用(或收益)计算 递延所得税费用(或收益)当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加递延所得税费用(或收益)不包括计入所有者权
20、益的交易或事项的所得税费用影响 会计处理 借：所得税费用(费用)资本公积其他资本公积贷：递延所得税负债递延所得税资产 借：递延所得税负债递延所得税资产贷：所得税费用(收益)资本公积其他资本公积 4所得税费用 计算 所得税费用当期所得税递延所得税费用递延所得税收益 【提示】所得税费用的核算【例题4单选题】M公司2009年实现利润总额700万元，适用的所得税税率为25%，当年接到环保部门的通知，支付罚款9万元，业务招待费超支14万元。国债利息收入28万元，年初“预计负债产品质量担保费”余额为30万元。当年提取产品质量担保费20万元，实际发生产品质量担保费8万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规
21、支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。M公司2009年所得税费用为()万元。A179.75B176.75C173.75D175.75【答案】C【解析】预计负债的年初账面余额为30万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异30万元；年末账面余额3020842(万元)，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异42万元；递延所得税资产借方发生额4225%3025%3(万元)；2009年应交所得税(70091428208)25%176.75(万元)；2009年所得税费用176.753173.75(万元)。(二)合并财务报表中因抵消未实现内部交易
22、损益产生的递延所得税合并报表账面价值个别报表上账面价值未实现内部交易损益个别报表上计提的减值(以未实现内部交易损益为限)合并报表计税基础个别报表上的计税基础。个别报表上递延所得税余额与合并报表上递延所得税余额之间的差额，即为合并报表上应确认的递延所得税金额。在合并资产负债表中应确认递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。【例题5单选题】甲公司拥有乙公司80%的表决权资本，2010年。甲公司向乙公司销售A产品l00台，每台售价5万元，价款已收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2010年，乙
23、公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2010年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至280万元。则合并报表上应确认的递延所得税资产为()万元。A20B35C25D30【答案】C【解析】期末留存存货在个别报表中账面价值为280万元，合并报表中账面价值为180(603)万元，而计税基础均为300万元，因此合并报表中应确认递延所得税资产(280180)25%25(万元)。(三)所得税的列报 项目 具体规定 递延所得税资产和递延所得税负债 一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示满足一定的条件也可以净额列示 所得税费用 应当在利
24、润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息 当期所得税资产或当期所得税负债 通常情况下以净额列示，企业实际缴纳所得税大于按照税法规定应交所得税差额，应当在资产负债表“其他流动资产”项目列示；若企业实际缴纳所得税小于按照税法规定应交所得税差额，在资产负债表“应交税费”项目列示 合并报表中，不同企业之间的当期所得税和递延所得税 一般不能予以抵消，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算 本章小结本章属于全书的重点和难点章节，递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的核算是经常考核的内容。在本章的学习中，需要重点掌握以下几点：1常见资产、负债等的计税基础以及暂时性差异的计算尤其需要注意，对于负债，税法规定不同，其计税基础也可能不同。同时需要注意特殊项目的计税基础，比如未来期间税法允许抵扣的费用以及可弥补亏损计税基础的确定。2可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异区分3递延所得税余额和发生额概念的区分4所得税费用的处理思路和步骤关键是递延所得税资产(负债)期末余额的计算：分析计算相关资产(负债)在期末的账面价值与计税基础，得出暂时性差异期末余额，乘以转回期间适用的税率。递延所得税不要求折现。5合并报袁中递延所得税的核算建议结合合并财务报表学习，尤其要理解合并报表基础上的账面价值与个别报表上的账面价值。 专心-专注-专业