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1、对国际会计准则第24号关联方披露（1994年重编）的改进建议国际会计准则第24号关联方披露（200X年修订）征求意见理事会将特别欢迎对以下问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。问题1您是否认为本准则不应要求披露管理人员报酬、业务费用津贴以及实体日常经营过程中支付的同类项目（参见第2段）？如果要求对这些项目进行披露，则需要定义“管理人员”和“报酬”，并为管理人员报酬制定计量规定。如果评论者不同意理事会的提议，理事会将欢迎就如何定义“管理人员”和“报酬”提供建议。问题2您是否认为本准则不应要求在与实体所属集团的合并财务报表一同提供或发布的
2、母公司或全资子公司单独财务报表中，披露关联方交易和未结算余额（参见第3段）？（注意，附录B列示了理事会成员就该提议给出的不同意见。）主要改动摘要主要的改动建议有：l 增加了建议的第2段，第2段规定，该准则不要求披露管理人员报酬、业务费用津贴以及实体日常经营过程中支付的同类项目。l 将IAS24第3段中关联方的例子编入建议的第9段中“关联方”的定义中。l 删除段落4（4），该段规定受国家控制的企业的财务报表免于披露与同受国家控制的其他企业的交易。l 对建议的第9段中的定义做出如下改动：n 将以下的实体增加到“关联方”的定义中：l 对实体具有共同控制的各方；l 实体是合营者的合营企业；及l 针对实
3、体或其所有关联方实体的雇员福利的离职后福利计划。n 在“关联方”的定义中，将非执行董事认定为关键的管理人员。n 增加一个“与个人关系密切的家庭成员”的定义。l 增加建议的第11（2）段，以说明不能仅仅因为合营双方对合营企业共同控制，就将其认定为关联方。l 删除IAS24的第11到第16段，这些段落讨论了用于关联方交易的定价方法。该准则不要求对关联方交易重新计量。l 在IAS24第19段中增加了下述交易的例子，如果这些交易和关联方有关，则需对其进行披露：n 代表实体或由实体代表另一方所进行的债务结算（参见建议的第16段）。l 修改IAS24第22段和第23段，使仅披露交易量的相应比例和关联方未结
4、算的金额不再具有充分性实际上，必须披露具体的金额（参见建议的第14段）。 l 在IAS24第22段和第23段就关联方未结算余额增加以下的披露：n 交易的条款和条件，包括交易是否有担保，以及结算中所提供对价的性质；n 提供或收到的任何担保的细节；和n 坏帐准备（参见建议的第14段）。l 在IAS24第22段和第23段中增加对本期确认的与关联方坏帐或可疑债务有关的费用的披露要求（参见建议的第14段）。l 增加建议的第15段，该段是从国际会计准则第1号财务报表的列报第72段转过来的，要求将应付给不同种类的关联方的款项和从不同种类的关联方上应收的款项进行二级分类。应该扩展披露的种类，包括对这些关联方余
5、额提供更广泛的分析，并且披露的种类也应适用于关联方交易。l 增加建议的第17段，该段规定，只有在披露可以被证实的情况下，才能披露关联交易是以等同于公平交易的条件所进行的。l 删除IAS24第23（3）段，该段指出通常要对关联方交易的定价政策进行披露。本征求意见稿对IAS24的改动很大。因此，为了便于阅读，本征求意见稿以“清样稿”的形式而不是“标记”改动的形式列示。 目录国际会计准则第24号关联方披露（200X年修订）目标范围段 落 14关联方披露的目的58定义911披露1219生效日期20附录：A结论依据（200X年修订版）B不同意见国际会计准则第24号关联方披露（200X年修订）本准则中以粗
6、体标示的段落，应与本准则中的背景资料和实施指南以及国际会计准则公告前言的内容一并阅读。国际会计准则不拟应用于不重要的项目（参见前言第12段）。目标本准则的目标是规范对关联方关系以及实体与其关联方之间的交易和未结算余额的信息披露。范围1本准则适用于：（1）确认关联方的关系，和实体与其关联方之间的交易和未结算余额；（2）确认在什么情况下通用财务报表要求披露（1）中的项目；（3）确定对这些项目要做的披露。2本准则不要求披露管理人员报酬、业务费用津贴以及实体日常经营过程中支付的同类项目。3本准则不要求在与实体所属集团的合并财务报表一同提供或发布的母公司或全资子公司单独财务报表中，披露关联方交易和未结算
7、余额（参见第3段）。4在企业集团内同其他实体之间的关联方交易和未结算余额在实体单独的财务报表中披露，除非按照第3段的要求免于披露。编制集团合并的财务报表时，将集团内部的关联方交易和未结算余额抵消。关联方披露的目的5关联方关系是商业经营活动的普遍特征。例如，实体经常通过子公司或联营实体开展其部分经营活动；经常为了投资或贸易目的而购买其他实体的股权，购买股权的份额之大，足以使投资者对被投资者进行控制或共同控制，或者能够对被投资者的财务和经营政策施加重大影响。6关联方关系可能会对实体的损益、财务状况和现金流量产生影响。关联方之间可能发生一些在非关联方之间不一定会发生的交易。例如，以成本价向母公司销售
8、商品的实体可能不会按照同样的条款向其他客户销售商品。而且关联方交易所订立的价款可能与非关联方交易不同。7即使不发生关联方交易，实体的损益、财务状况和现金流量也会受到关联方关系的影响。仅仅因为存在这种关系，可能足以影响实体与其他方面的交易。例如，在母公司购买另一子公司时，子公司可能中断与其贸易伙伴的关系，因为另一子公司的经营业务与其贸易伙伴相同。又如，某一方可能由于另一方的重大影响而不采取行动，如子公司遵照母公司的指示而不进行研究开发活动。8出于这些原因，对关联方交易、未结算余额和关联方关系的了解可能会影响到财务报表的使用者对实体经营的评估，包括对实体面临的风险和机遇的评估。定义9本准则使用的下
9、列术语，其含义为：关联方，满足以下条件者为实体的关联方：（1）直接或者通过一个或若干个中介间接地：控制、或是受实体的控制、或是与实体同受控制（包括母公司、子公司和伙伴子公司）；在实体中有权益，因此对该实体有重大影响；或对实体具有共同控制；（2）联营企业（按国际会计准则第28号对联营企业投资会计的定义）；（3）实体是合营者的合营企业（参见国际会计准则第31号合营中权益的财务报告）；（4）实体或其母公司关键的管理人员，即直接或间接地有权并负责计划、指挥和控制实体活动的人员，包括该实体的所有董事（执行董事或非执行董事）或高级职员；（5）与（1）和（4）项提及的个人关系密切的家庭成员；（6）由（4）或
10、（5）项提及的个人拥有表决权，能直接或间接地控制或共同控制，或者能对其施加重大影响的实体；或（7）针对实体或其关联方实体的雇员福利的离职后福利计划。关联方交易，指关联方之间相互转移资源、服务或义务，不论是否收取价款。控制，指为了从实体的活动中获取利益而决定该实体财务和经营政策的权力。共同控制，指按合同规定对某项经济活动共享控制。重大影响，指参与实体财务和经营政策上的决定，但不控制这些政策的权力。可以通过持股、章程或协议来获得重大影响。与个人关系密切的家庭成员，指在处理与实体的关系时，有可能影响他或受他影响的家庭成员。包括：（1）其同居关系者和子女；（2）其同居关系者的子女；及（3）依靠其或其同
11、居关系者生活的人。10在考虑各种可能的关联方关系时，应当注重关系的实质，而不仅仅是法律形式。11在本准则中，下列情形不属于关联方：（1）尽管有“关联方”定义中的（4）、（5）两项规定，却不能仅仅因为两个实体有一位共同的董事或其他关键管理人员就确定其为关联方；（2）不能仅仅因为合营双方分享对合营企业的共同控制，就确定其为关联方；（3）通过与实体的日常交往而联系的资金提供者、工会、公用事业以及政府部门和机构（即使他们可能影响实体的行动自由或参与其决策过程）；（4）与实体发生大量业务往来，并仅仅因此形成经济依赖的客户、供应商、专销商、批发商或普通代理商。披露12当存在控制关系时，无论关联方之间有无交
12、易都应披露关联方关系。13当存在控制关系时，为使财务报表的读者了解关联方关系对实体的影响，无论关联方之间是否发生了交易，都宜说明该关联方关系。14如果关联方之间发生了交易，实体应披露关联方关系的性质以及为理解关联方关系对财务报表潜在影响所必需的有关交易和未结算余额的信息。披露至少应包括：（1）交易金额；（2）未结算余额的金额及：未结算余额的条款和条件，包括它们是否有担保，以及结算中所提供对价的性质；及给予或收到任何担保的细节；（3）与未结算余额的金额相关的坏帐准备；及（4）本期确认的与关联方坏帐或可疑债务有关的费用。15下列所有实体都应单独披露第14段中的项目：（1）母公司；（2）对实体具有共
13、同控制或重大影响的实体；（3）子公司；（4）联营企业；（5）实体为合营者的合营企业；（6）实体或其母公司的关键管理人员；及（7）其他相关各方。16如果交易是同关联方发生的，则需对其进行披露。下面是一些例子：l 商品(产成品或半成品)的购销；l 不动产和其他资产的购销；l 劳务的提供或接受；l 租赁；l 研究与开发项目的转移；l 许可协议下的转移；l 融资协议下的转移（包括以现金或实物提供的贷款或权益性投资）；l 担保或抵押准备；l 代表实体或由实体代表另一方所进行的债务结算。17只有在披露可以被证实的情况下，才能披露关联交易是以等同于公平交易的条件所进行的。18对相同性质的项目，除非为理解关联
14、方交易对实体财务报表的影响而必须分别列示外，可以汇总反映。19在编制财务报表时，没有完全抵消同联营企业发生的按权益法核算的交易和同合营企业发生的按比例合并或权益法核算的交易。因此，这些交易要作为关联方交易进行披露，除非适用于第3段中的免于披露的规定。生效日期20本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。鼓励提前使用。附录A结论依据（200X年修订版）A1.本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更为看重。A2.理事会于2001年7月宣布，作为其最初的技术项目日程的一部分，它将启动一个项目对若干准则进行改进，包括
15、IAS24。理事会改进项目的目标是减少或消除现有准则中的备选方法、重复以及矛盾，解决协调性问题并进行其他改进。既然改进项目的意图不在于重新考虑IAS24中所建立的披露关联方交易和未结算余额的基本方法，本结论依据不对理事会没有重新考虑过的IAS24规定进行讨论。管理人员报酬A3.理事会建议不应披露管理人员报酬、业务费用津贴以及日常经营过程中支付的同类项目，因为：（1）在某些地区，管理人员报酬的批准程序消除了进行关联方披露的根本理由。这些程序避免了关键管理人员和实体之间的关联方关系对日常经营过程中支付的管理人员报酬金额的潜在影响；（2）要求披露管理人员报酬会导致隐私问题，在某些国家和地区，是通过受
16、托责任机制来解决这一问题，而非在财务报表中进行披露。（3）如果要披露管理人员报酬，IAS24则需要定义“管理人员”和“报酬”，而这很可能是有争议的。而且，只有在为所有形式的管理人员报酬制定了计量规定后，才有可能对这些披露进行比较。A4.理事会注意到一些国家准则制定机构的相应准则不要求对这些项目进行披露。理事会注意到了一些认为IAS24不应当排除对这些项目进行披露的观点，因为在其他国家和地区，财务报表中的披露构成关于管理人员报酬的主要受托责任机制。理事会总结认为，考虑到A3中的意见，由上述其他国家和地区的准则制定机构来规定对管理人员报酬的披露，比由IAS24来要求所有国家和地区都在按照国际财务报
17、告准则规定编制的财务报表中进行披露要更可取。理事会还注意到，对A3（3）中提及的基础问题的处理超出了其改进项目的范围。在母公司或全资子公司单独财务报表中免于对关联方进行披露A5.IAS24指出：“不要求在下列财务报表中披露关联方交易：（2）在与合并财务报表一起提供或发布的母公司财务报表中；（3）在全资子公司的财务报表中，如果其母公司设在同一国家并在该国提供合并财务报表；”A6.理事会建议，在特定情况下，母公司和全资子公司单独的财务报表继续免于披露所有关联方。征求意见稿的第3段指出，不要求“在母公司或全资子公司单独财务报表中披露关联方交易和未结算余额”，但是仅在这些报表与“集团的合并财务报表一同
18、提供或发布”时。A7.某些实体按法律要求，除了发布集团合并财务报表外，还要发布依照国际财务报告准则编制的财务报表，理事会决定保留这些实体免于关联方披露的规定，以便使这些实体不致负担过重。理事会注意到，在某些情况下，报表使用者可以从母公司单独财务报表或集团合并财务报表中充分获取用于母公司经济决策的信息。理事会指出，应提醒报表使用者，子公司与其母公司的关系可能会对全资子公司财务报表中确认的金额产生重大影响。附录B不同意见B1.不同意见代表了投票反对发布本征求意见稿的理事会成员的意见。这些理事会成员认为，对国际会计准则第24号关联方披露建议的修订内容作为一个整体，不应以当前形式发布。B2.理事会成员
19、的意见（包括支持发布本征求意见稿的理事会成员的意见）可能会因征求意见过程中收到的建议而发生改变。B3.国际会计准则理事会采用多数通过的方式。结论依据列出了理事会考虑的几个意见，包括一些少数理事会成员支持的意见。虽然持不同的意见，这些理事会成员还是支持发布本准则的征求意见稿。在母公司或全资子公司单独财务报表中免于对关联方进行披露B4.有6位理事会成员不同意征求意见稿的第3段。这些成员注意到，作为合并编报的集团的一部分，实体的财务报表，包括母公司和全资子公司财务报表，可能包括了广泛的集团内部交易的影响。实际上，这样一个实体的所有收入和费用都可能潜在地源于关联方交易。这些理事会成员相信，IAS24规
20、定对上述内容的披露要求，是理解这样一个实体的财务状况和财务业绩所必不可少的。因此，如果要声称其财务报表同国际财务报告准则保持了一致，就必须披露上述内容。B5.这些成员接受这样一个观点，即，国际财务报告准则必须涵盖母公司和全资子公司单独财务报表的列报，这些财务报表反映了将母公司或全资拥有子公司作为投资者而不是合并实体组成部分的视点。但是，这些成员认为这种不同观点并没有减弱对关联方进行披露的需求；实际上，它可能反而会增强对关联方进行披露的需求。B6.这些成员还注意到，母公司或全资子公司和集团外的关联方之间的重大交易对集团来说可能并不重大。在这些情况下，如果应用第三段免于披露的规定，则这些关联方交易既未在实体的单独财务报表，也未在集团的合并财务报表中披露。