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1、PPP业务的会计与税务处理初探一、PPP 项目的会计处理依据 PPP 项目详细运作方式的不同， 相关主体会计处理各异， 现分类介绍如下：一 BOT 类BOT ：建设- 运营- 移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、爱护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权益等移交 给政府的项目运作方式； 合同期限一般为 20-30年；此类 PPP 项目由项目公司负责基础设施的承建、爱护与运营，供应公共服务，并在合同期内，获得该公共 项目的特许经营收费权以及一部分政府付费；依据企业 会计准就 第 14 号收入、企业会计准就第15 号 建造合同及企业会计准就说明第 2 号等文件，企
2、业采纳建设经营移交方式BOT 参加公共基础设施建设业务，应当依据以下规定进行会计处理： 1、涉及的 BOT 业务应当同时满意以下条件：(1) 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；(2) 合同投资方为依据有关程序取得该 特许经营权 合同的企业以下简称合同投资方；合同投资方依据规定设立项目公司以下简称项目公司进行项目建 设和运营；项目公司除取得建造有关基础设施的权益以外，在基础设施建造完成以后的肯定期间内负责供应后续经营服务；(3) 特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、 工期、开头经营后供应服务的对象、 收费标准及后续调整作出商定， 同时在合同期满， 合同投资方负有将有关
3、基础设施移交给合同授予方的义务， 并对基础设施在移交时的性能、 状态等作出明确规定；2、与 BOT 业务相关收入的确认；(1) 建造期间，项目公司对于所供应的建造服务应当依据企业会计准就第 15 号建造合同 确认相关的收入和 费用；基础设施建成后， 项目公司应当依据企业会计准就第 14 号收入确认与后续经营服务相关的收入；建造合同收入应当依据收取或应收对价的公允价值 计量， 并分别以下情形在确认收入的同时，确认 金融资产 或无形资产 ：合同规定基础设施建成后的肯定期间内， 项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的 货币资金 或其他金融资产的； 或在项目公司供应经营服务的收费低于某一限定金
4、额的情形下， 合同授予方依据合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的， 应当在确认收入的同时确认金融资产， 并依据企业会计准就第22 号 金融工具 确认和计量的规定处理；合同规定项目公司在有关基础设施建成后， 从事经营的肯定期间内有权益向猎取服务的对象收取费用， 但收费金额不确定的， 该权益不构成一项无条件收取现金的权益，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产；建造过程如发生借款利息， 应当依据企业会计准就第 17 号 借款费用 的规定处理；(2) 项目公司未供应实际建造服务， 将基础设施建造发包给其他方的， 不应确认建造服务收入， 应当依据建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金
5、融资产或无形资产；3、依据合同规定，企业为使有关基础设施保持肯定的服务才能或在移交给合同授予方之前保持肯定的使用状态， 估计将发生的支出， 应当依据企业会计准就第 13 号 或有事项 的规定处理；4、依据特许经营权合同规定，项目公司应供应不止一项服务如既供应基础设施建造服务又供应建成后经营服务 的，各项服务能够单独区分时， 其收取或应收的对价应当依据各项服务的相对公允价值比例安排给所供应的各项服务；5、BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产 ；6、在BOT 业务中，授予方可能向项目公司供应除基础设施以外其他的资产， 假如该资产构成授予方应对合同价款的一部分，不应作为 政府补助 处
6、理；项目公司自授予方取得资产时， 应以其公允价值确认， 未供应与猎取该资产相关的服务前应确认为一项 负债；对于 ROT改建 - 运营- 移交模式，因项目公司负责对基础设施进行改建与运营，同时也不拥有基础设施的 全部权 ，其会计处理与上述 BOT 模式基本一样；二 BOO 类BOO ：建设-拥有- 运营，该模式由 BOT 方式演化而来，二者区分主要是 B OO 方式下社会资本或项目公司拥有项目 全部权 ，但必需在 合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交；类似的仍有 BOOT ，建设- 拥有- 运营- 移交，与 BOO 相比，该类模式合同期满需要移交；会计处理上， BOO 、BOO
7、T 可参照 BOT；鉴于此类 PPP 项目，项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的全部权， 因此在会计处理上， 应作为固定 资产处理并计提折旧；在 BOOT 情形下，合同期满基础设施移交时，按处置固定资产进行会计；三 O&M类此类模式主要包括 O&M 、MC 等运作方式；O&M ：托付运营，是指政府将存量公共资产的运营爱护职责托付给社会资本或项目公司， 社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式； 政府保留资产全部权， 只向社会资本或项目公司支付托付运营费； 合同期限一般不超过 8 年；MC ：治理合同，是指政府将存量公共资产的运营、爱护及用户服务职责授权给社会资本或
8、项目公司的项目运作方式； 政府保留资产全部权， 只向社会资本或项目公司支付治理费； 治理合同通常作为转让 - 运营- 移交的过渡方式， 合同期限一般不超过 3 年；此类 PPP 项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与全部权转让， 政府仅是将公共项目的运营治理、 用户服务等业务托付项目公司或社会资本进行， 因此项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或治理费确认 收入进行会计处理；四 TOT 类TOT：转让- 运营- 移交，是指政府将存量资产全部权有偿转让给社会资本或项目公司， 并由其负责运营、 爱护和用户服务， 合同期满后资产及其全部权等移交给政府的项目运作方式；合同期限一般为20-30年；此模
9、式下，项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设，但拥有基础资产的全部权；项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧， 期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时，按处置固定资产处理；二、PPP 项目的税务处理PPP 项目涉及的税务处理应区分相关法律主体分别进行；承担项目建筑工程业务的公司取得的建筑工程劳务收入，以及项目公司运营项目取得的日常收入， 应依据收入的性质、金额大小、结算方式等确定流转税纳税义务；从上述 PPP 项目会计处理规章就可以看出，项目公司无论是建筑工程外包仍是自营，在“营改增”后，付出成本费用的进项税额永久也达不到PPP 项目的概算销项税额；现对具有代表
10、性的 BOT 的业务的 企业所得税 处理说明如下：依据企业所得税法实施条例第九条规定的原就，项目公司无论是向授予 方取得的固定或可确定金额的 现金权益，仍是基础设施在运营期间取得的运营收入，均应当依据 权责发生制原就 确认计税收入；授予方向项目公司供应除基础设施以外的其他资产， 假如该资产构成授予方应对合同价款的一部分也应按 公允价值计入收入总额， 并依据权责发生制 原就分期确认收入； 相应地， 项目公司为建造该项基础设施的总投入应作为一项长期资产在运营期间分期 摊销扣除；项目公司未供应实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，供应建筑工程劳务的一方依据 完工百分比法 确认计税收入和计税 成
11、本；项目公司基础设施运营过程中发生的相关费用，应当在实际发生的当期依据税法的有关规定在税前扣除； 企业为使有关基础设施保持肯定的服务才能或在移交给合同授予方之前保持肯定的使用状态，估计将发生的支出确认的 估计负债 暂不答应在税前扣除，应予实际发生的当期据实列支；BOT 业务的会计处理与税法规定不一样的， 在办理年度企业 所得税汇算清缴时需作纳税调整处理；三、PPP 项目企业所得税优惠PPP 项目涉及的企业所得税主要有：一从事国家重点扶持的公共基础设施 项目投资 经营的所得定期减免企业所得税1、政策概述企业从事公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、 机场、铁路、大路、城市公共交通、电
12、力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税， 第四年至第六年减半征收企业所得税； 企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目， 不得享受上述规定的企业所得税优惠；2、主要政策依据1 中华人民共和国企业所得税法其次十七条其次款；2 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第八十七条、 第八十九条；3 财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知财税 2021 46 号；4 财政部国家税务总局国家进展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录 2021 年版的通知财税 2021 116 号；5 国家税务总
13、局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知国税发 2021 80 号；6 财政部国家税务总局关于公共基础设施项目和环境爱护节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知财税2021 10 号；7 财政部国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知财税 2021 30 号第五条；8 国家税务总局关于电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策问题的公告国家税务总局公告 2021 年第 26 号；9 财政部国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知财税 2021 55 号；3、备案资料1 企业所得税优惠事项备案表；2 有关部门批准该项目文件；4、预
14、缴是否享受优惠预缴享受，年度备案；5、主要留存备案资料1 有关部门批准该项目文件；2 公共基础设施项目建成并投入运行后取得的第一笔生产经营收入凭证原始凭证及账务处理凭证；3 公共基础设施项目完工验收报告；4 公共基础设施项目投资额 验资报告；5 同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，每年度单独运算减免税项目所得的运算过程及其相关账册，合理分摊期间共同费用的核算方法；6 项目权属变动情形及转让方已享受优惠情形的说明及证明资料优惠期间项目权属发生变动时预备；7 省税务机关规定的其他资料；二从事符合条件的环境爱护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税1、政策概述企业从事环境爱护、节能节水项目企业所得
15、税优惠目录 所列项目的所得， 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起， 第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；定期减免税2、主要政策依据1 中华人民共和国企业所得税法其次十七条第三款；2 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第八十八条、 第八十九条；3 财政部国家税务总局国家进展改革委关于公布环境爱护节能节水项目企业所得税优惠目录试行的通知财税2021 166 号；4 财政部国家税务总局关于公共基础设施项目和环境爱护节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知财税2021 10 号；3、备案资料企业所得税优惠事项备案表；4、预缴是否享受优惠预缴享受 ,年度备案；5、主
16、要留存备案资料1 该项目符合环境爱护、节能节水项目企业所得税优惠目录的相关证明；2 环境爱护、节能节水项目取得的第一笔生产经营收入凭证；3 环境爱护、节能节水项目所得单独核算资料，以及合理分摊期间共同费用的核算资料；4 项目权属变动情形及转让方已享受优惠情形的说明及证明资料优惠期间项目权属发生变动；5 省税务机关规定的其他资料；三购置用于环境爱护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按肯定比例实行税额抵免1、政策概述企业购置并实际使用环境爱护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境爱护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设
17、备的投资额的10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5 个纳税年度结转抵免； 享受上述规定的企业所得税优惠的企业， 应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备； 企业购置上述专用设备在 5 年内转让、出租的， 应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款；2、主要政策依据1 中华人民共和国企业所得税法第三十四条；2 中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百条；3 财政部国家税务总局关于执行环境爱护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知财税 2021 48 号；4 财政部国家税务
18、总局国家进展改革委关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录 2021 年版和环境爱护专用设备企业所得税优惠目录 2008 年版的通知财税 2021 115 号；5 财政部国家税务总局安全监管总局关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录 2021 年版的通知财税 2021 118 号；6 财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策假设干问题的通知财税 2021 69 号第十条；7 国家税务总局关于环境爱护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知国税函2021 256 号；3、备案资料企业所得税优惠事项备案表；4、预缴是否享受优惠汇缴享受5、主要留存备案资料1 购买并自身投入使用的专用设备清单及发票；2 以融资租赁 方式取得的专用设备的合同或协议；3 专用设备属于环境爱护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录或安全生产专用设备企业所得税优惠目录中的详细项目的说明；4 省税务机关规定的其他资料；