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1、第二十二章第二十二章 会计政策变更会计政策变更本章应本章应着重掌握如下考点：着重掌握如下考点：1、会计、会计政策变更与会计估计变更的区分；政策变更与会计估计变更的区分；2、追溯、追溯调整法的会计处理；调整法的会计处理；3、追溯、追溯调整法与未来适用法的适用条件；调整法与未来适用法的适用条件；4、会计、会计估计变更的报表披露内容；估计变更的报表披露内容；5、前期、前期差错更正的会计处理。差错更正的会计处理。历年试题分析历年试题分析22.1 会计政策变更会计政策变更22.1.1 会计政策的概念会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采
2、用的原则、基础和会计处理方法用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基企业采用的会计计量基础也属于会计政策础也属于会计政策。22.1.3 会计政策变更会计政策变更（一）会计政策变更的概念（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对会计政策变更是指企业对相同的交易或事项相同的交易或事项由原来采由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更条件（二）会计政策变更条件1、法律法律或国家统一的会计制度等行政或国家统一的会计制度等行政法规、规章法规、规章的的要求；要求；2、会计会计政策的变更可以使会计信息变得政策的变更可以使会计信息变得更相关
3、、更更相关、更可靠可靠。（三）不属于会计政策变更的情况（三）不属于会计政策变更的情况1、当、当期发生与以前期发生与以前有本质区别有本质区别的全新业务采用新的会计的全新业务采用新的会计政策政策2、初次初次发生发生业务采用新的会计政策业务采用新的会计政策3、的确、的确是同一业务前后所用的会计政策不是同一业务前后所用的会计政策不一致，但一致，但这一这一业务业务不是重要业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。政策变更来处理。【要点提示要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。如何辨认会计政策变更是本节的重点。【多选题多选题】下列各项中，
4、属于会计政策变更的有（下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法析法正确答案正确答案AC答案解析答案解析选项选项BD属于会计估计变更。属于会计估计变更。（四）会计处理（四）会计处理1、方法、方法归类归类追溯调整法追
5、溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 未来适用法未来适用法 未来适用法是指将变更后的会计政策未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及应用于变更日及以后发生的交易或者事项以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法来期间确认会计估计变更影响数的方法。2、方法、方法的选择的选择企业依据法律
6、或国家统一的会计制度等行政法规、企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：a.国家如果国家如果明确规定明确规定了处理方法的则照规定去作即可；了处理方法的则照规定去作即可；b.国家未作明确规定的，按国家未作明确规定的，按追溯调整法追溯调整法来处理。来处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用的，应当采用追溯调整法追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初数调整列报前期最早期初
7、留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行不切实可行的，的，应当应当从可追溯调整的最早期间期初从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数数不切实可行不切实可行的，应当采用的，应当采用未来适用法未来适用法处理。处理。【基
8、础知识题基础知识题】甲公司甲公司2008年年12月月31日购入一栋商业大日购入一栋商业大楼，初始入账成本楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命万元，预计使用寿命50年，假定年，假定无残值。无残值。2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量成本模式计量口径，折旧方法与年限与会计相同。口径，折旧方法与年限与会计相同。2010年年1月月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定
9、对该投资性房地产允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量从成本模式转换为公允价值模式计量。2010年初大楼的年初大楼的公允价值为公允价值为5100万元。甲公司按净利润的万元。甲公司按净利润的10%计提法定计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为为25%。上述三分录合并后上述三分录合并后：第一笔分录：第一笔分录：借：投资性房地产借：投资性房地产5100投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 100贷：投资性房地产贷：投资性房地产5000递延所得税负债递延所得税负债50利润利润分配分配未未分
10、配利润分配利润 150第二笔分录：第二笔分录：借借：利润利润分配分配未未分配利润分配利润15贷：盈余公积贷：盈余公积15报表修正报表修正资产负债表资产负债表2010年年12月月31日日利润表利润表2010年年所有者权益变动表所有者权益变动表2010年度年度例例221，P3603、追溯、追溯调整法的处理步骤调整法的处理步骤计算会计政策计算会计政策累计影响累计影响数（税后净利润影响数，前数（税后净利润影响数，前题题150万）万）所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策变更相关的交易或事项在初次发
11、生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的的金额之间的差额差额，会计政策变更的累积影响数，是对变，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的更会计政策所导致的对净损益的累积影响对净损益的累积影响，以及由此导致，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分不包括分配的利润或股利配的利润或股利。a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项项b.计算两种会计政策下的差异计算两种会计政策下的差异c
12、.计算差异的所得税影响金额计算差异的所得税影响金额d.确定前期中的每一期的税后差异确定前期中的每一期的税后差异e.计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数 为了为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。来发现业务处理的差异并找出调整分录。进行相关的账务处理进行相关的账务处理调整会计报表相关项目调整会计报表相关项目a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表会计政策变更的累积影响数应包括在当
13、年的会计报表的期初留存收益中的期初留存收益中b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。收益和当年的利润分配和期末留存收益。会计报表附注会计报表附注说明说明【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。4、未来未来适用法适用法的处理程序的处理程序在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务
14、报表累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。虽然未虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应但应在会计政策变更当期比较出会计政策在会计政策变更当期比较出会计政策变更变更（新旧政策下）（新旧政策下）对对当期净利润的影响数，并披露于报表附注当期净利润的影响数，并披露于报表附注。5、会计会计政策变更的报表披露政策变更的报表披露会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。称和调整金额。无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开无
15、法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。例例222，P36222.2 会计估计会计估计变更变更22.2.1 会计估计的概念会计估计的概念会计估计是指企业对会计估计是指企业对结果不确定结果不确定的交易或者事项以的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断最近可利用的信息为基础所作的判断。22.2.2 会计估计的特点会计估计的特点（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不不确定性因素确定性因素的影响的影响（二）会计估计应当依据（二）会计估计应当依据最近可利用最近可利
16、用的信息或资料的信息或资料为基础为基础（三）进行会计估计（三）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性并不会消弱会计核算的可靠性（这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不（这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。）是随意的。）22.2.3 会计估计变更会计估计变更（一）会计估计变更的概念（一）会计估计变更的概念会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。【多
17、选题多选题】下列各项中，不属于会计估计变更的有下列各项中，不属于会计估计变更的有（ ）。）。A.固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限B.投资性房地产由成本模式改为公允模式投资性房地产由成本模式改为公允模式C.建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法分比法D.无形资产的摊销年限由无形资产的摊销年限由10年变更为年变更为7年年正确答案正确答案ABC答案解析答案解析选项选项A与会计调整无关；选项与会计调整无关；选项B和选项和选项C属于会计政策变更。属于会计政策变更。（二（二）估计变更处理方法：未来）估计变更
18、处理方法：未来适用法适用法在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果报告结果。（三）未来适用法的处理思路（三）未来适用法的处理思路1、如果如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；变更的影响应于当期确认；2、如果如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；3、
19、为了为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。变更当期与前期相同的项目中。（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按应按视为会计估计变更视为会计估计变更来进行处理。来进行处理。（五）会计估计变更的报表披露（五）会计估计变更的报表披露1、会计、会计估计变更的内容和原因。估计变更的内容和原因。2、会计、会计估计变更对估计变更对当期和未来期间的影响数当期和未来期间的影响数。3、会计、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。实和原因。【多
20、选题多选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，不正确下列关于会计估计及其变更的表述中，不正确的是（）。的是（）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理的，应作为会计政策变更处理正确答案正确答案BC
21、D答案解析选项答案解析选项B，会计估计变更不会削弱会计信，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；，会计估计变更应采用未来适用法；选项选项D，应该作为会计估计变更处理。，应该作为会计估计变更处理。 22.3 前期差错前期差错更正更正22.3.1 前期差错的概念前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。1、编报、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。可靠信
22、息。2、前期、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产以及固定资产盘盈盘盈等。所称等。所称“前期差错前期差错”， 应当是指应当是指重要的前期差错重要的前期差错以及以及虽然不重要但虽然不重要但故意造成的故意造成的前期差错前期差错。22.3.2 前期差错的分类前期差错的分类1、计算、计算错误；错误；2、应用、应用会计政策错误；会计政策错误；3、疏忽、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的或曲解事实以及舞弊产
23、生的影响影响22.3.3 前期差错的更正原则（追溯重述前期差错的更正原则（追溯重述法，法，未来适用法未来适用法）1、企业、企业应当采用应当采用追溯重述法追溯重述法更正更正重要的前期差错重要的前期差错，但，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。2、当、当确定前期差错影响数确定前期差错影响数不切实可行不切实可行的，可以从可追的，可以从可追溯重述的溯重述的最早
24、期间开始最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来未来适用法适用法。3、发生、发生在在资产负债表日后期间的前期差错资产负债表日后期间的前期差错应参照资产应参照资产负债表负债表日后调整事项日后调整事项处理。处理。4、对于、对于不重要的前期差错不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。应视同当期差错进行修正。【要点提示要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理全面掌握前期差错更正的会计处理。【计算题】甲公司【计算题】甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，年初开始对
25、某无形资产进行摊销，原价为原价为100万元，摊销期为万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为年（税务的摊销口径为10年），年），2007年末该无形资产的可收回价值为年末该无形资产的可收回价值为72万元，万元，2009年末的可收回价值为年末的可收回价值为30万元，假定万元，假定2010年发现企业年发现企业2009年年未进行无形资产的分摊和准备计提未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得，企业的所得税率为税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A企业的法定盈余公积提取比例为企业的法定盈余公积提取比例为10%。1、解析、解析过程及会计分录如下：过程及会计
26、分录如下： 首先思考正确首先思考正确完整的作法完整的作法：（1）以前年度少摊）以前年度少摊18万元，修正分录如下：万元，修正分录如下：借：借：以前年度损益调整以前年度损益调整18贷：累计摊销贷：累计摊销18（2）以前年度少提减值准备）以前年度少提减值准备6万元，修正分录如下：万元，修正分录如下：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整6贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备6（3）以前年度税务认可少算支出以前年度税务认可少算支出10万元万元，应税所得多算，应税所得多算10万元，万元，“应交所得税应交所得税”多计多计2.5万元，万元，“所得税费用所得税费用”多算多算2.5万元，修正分录如下：万
27、元，修正分录如下：借：应交税借：应交税费费应应交所得税交所得税2.5（1025%）贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整2.5（4）以前年度少算可抵扣暂时性差异）以前年度少算可抵扣暂时性差异14万元，相应地万元，相应地“递递延所得税资产延所得税资产”少算少算3.5万元，万元，“所得税费用所得税费用”多算多算3.5万元，万元，修正分录如下：修正分录如下：借：递延所得税资产借：递延所得税资产3.51425%贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整3.5以前年度净利润多算以前年度净利润多算18万元，修正分录如下：万元，修正分录如下：借：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润18贷：以前年度损益调
28、整贷：以前年度损益调整18以前年度多提盈余公积以前年度多提盈余公积1.8万元，修正分录如下：万元，修正分录如下：借：盈余公积法定盈余公积借：盈余公积法定盈余公积1.8贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润1.8 区别区别：差错更正要正式使用差错更正要正式使用“以前年度损益调以前年度损益调整整”；要调整；要调整“应交所得税应交所得税”和和“递延所得税递延所得税”。政。政策变更不能使用策变更不能使用“以前年度损益调整以前年度损益调整”，不调整，不调整“应应交所得税交所得税”，只调整，只调整“递延所得税递延所得税”。2、报表报表修正如下：修正如下：资产负债表资产负债表 2010年年12月月31
29、日日利润利润表表 2010年年所有者权益变动所有者权益变动表表 2010年度年度22.3.4 前期差错更正的报表附注披露前期差错更正的报表附注披露1、前期、前期差错的性质。差错的性质。2、各个、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。正金额。3、无法、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。更正的报表披露区分开来。