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1、国际会计国际会计( (第六版第六版) )普通高等教育普通高等教育“十一五十一五”国家级规划教国家级规划教材材常勋常亮 著东北财经大学出版社（东北财经大学出版社（2009）第第5 5章章 国际会计协调化和趋同化国际会计协调化和趋同化n5.1 国际会计协调化和趋同化的含义国际会计协调化和趋同化的含义n5.2 致力于国际会计协调化和趋同化的六个主要国际组织致力于国际会计协调化和趋同化的六个主要国际组织n5.3 联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化和趋同化活动化和趋同化活动n5.4 欧洲联盟：推动会计协调化和趋同化最具成效的区域欧洲联盟：推动会
2、计协调化和趋同化最具成效的区域性国家联盟性国家联盟n5.5 经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南n5.6 证券委员会国际组织的协调化活动证券委员会国际组织的协调化活动n5.7 国际会计师联合会及国际审计准则国际会计师联合会及国际审计准则n5.8 推动国际会计协调化的其他国际组织推动国际会计协调化的其他国际组织学习目标n深刻领会国际会计协调化的含义、当前的强劲深刻领会国际会计协调化的含义、当前的强劲趋势，了解各种趋势，了解各种国际性政府间机构国际性政府间机构（如联合国（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组、经济会计和报告国际准则政府间
3、专家工作组、经济合作发展组织会计工作组）、合作发展组织会计工作组）、区域性国家联盟区域性国家联盟（如欧洲联盟）、（如欧洲联盟）、官方机构国际组织官方机构国际组织（如证券（如证券委员会国际组织），以及委员会国际组织），以及民间国际组织民间国际组织（特别（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合等）对国际会计协调化所作的努力和成果。等）对国际会计协调化所作的努力和成果。n本章将介绍除国际会计准则委员会以外的各主本章将介绍除国际会计准则委员会以外的各主要国际组织。要国际组织。5.1 国际会计协调化的含义n各专家的引述，可以归纳出以下几个层面的观点：各专家的
4、引述，可以归纳出以下几个层面的观点：n（1 1）协调化是一个过程）协调化是一个过程; ;n（2 2）协调化是限制和缩小会计差异的过程）协调化是限制和缩小会计差异的过程; ;n（3 3）协调化是形成一套可接受的标准（准则）和）协调化是形成一套可接受的标准（准则）和惯例的过程惯例的过程; ;n（4 4）协调化是能产生共同协作结果的）协调化是能产生共同协作结果的有序结构有序结构的的过程过程n（5 5）协调化是促进各国会计实务和）协调化是促进各国会计实务和财务信息的财务信息的可可比性的过程。比性的过程。协调化的作用在于n（1 1）各国会计准则和惯例的协调化将有助于进行）各国会计准则和惯例的协调化将有助
5、于进行国际商贸与经济合作活动国际商贸与经济合作活动; ;n（2 2）国际会计协调化促进了外国企业在国际货币）国际会计协调化促进了外国企业在国际货币市场融资特别是在国际资本市场发行证券时需提市场融资特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性供的财务报表的可比性; ;n（3 3）各国会计的协调化有利于跨国投资，便于跨）各国会计的协调化有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表。表。5.1.2 协调化与可比性、标准化、统一性和趋同化协调化与可比性、标准化、统一性和趋同化n对会计协调化的表述，经常涉及对会计协调化的表述，经常
6、涉及“可比性可比性”、“标准化标准化”这些概念，近年来又广泛使用这些概念，近年来又广泛使用“趋同趋同”这个概念。这个概念。n“协调化协调化”和和“标准化标准化”这两个术语，人们在习惯上也会这两个术语，人们在习惯上也会交替地加以使用，交替地加以使用，“标准化标准化”又往往与又往往与“统一性统一性”连在一连在一起。起。n“标准化标准化”：执行非常严格的选择范围很小的规定，甚至：执行非常严格的选择范围很小的规定，甚至可以在所有情况下执行单一的规定和准则。标准化很难容可以在所有情况下执行单一的规定和准则。标准化很难容纳国别差异，当前难以做到，更不用说统一性了。纳国别差异，当前难以做到，更不用说统一性了
7、。n协调化：协调化：富有弹性和和开放性富有弹性和和开放性n它是一个调节国别会计差异的过程它是一个调节国别会计差异的过程n随着协调化的进展，国别差异将不断缩小并在某随着协调化的进展，国别差异将不断缩小并在某些方面消失。些方面消失。n趋同化：趋同化：标准化迈向统一性的接近程度，用来描标准化迈向统一性的接近程度，用来描绘各国会计惯例通过国际会计准则的制定和推行绘各国会计惯例通过国际会计准则的制定和推行日渐日渐“趋同趋同”，以最终实现，以最终实现“统一统一”的目标。的目标。可比性n财务报表（其提供的财务信息）的可比性是比协财务报表（其提供的财务信息）的可比性是比协调化调化更明确的更明确的概念。概念。n
8、只要报表的使用者能在不导向错误决策的前提下只要报表的使用者能在不导向错误决策的前提下分析和利用这些信息，这些信息就是可比的。分析和利用这些信息，这些信息就是可比的。n因此，可比容许一定限度的差异存在，但要求对因此，可比容许一定限度的差异存在，但要求对这些差异进行调节而使所提供的信息可比，这些差异进行调节而使所提供的信息可比，n所以，信息的可比性常用来解释协调化。所以，信息的可比性常用来解释协调化。可比性n反过来，会计协调化的结果最直接的表现就是所反过来，会计协调化的结果最直接的表现就是所提供信息的可比性，提供信息的可比性，n对国际会计协调化的结果最直接的要求也是对国际会计协调化的结果最直接的要
9、求也是国际国际财务报告的可比性财务报告的可比性，这正是国际资本市场和货币，这正是国际资本市场和货币市场所要求的。市场所要求的。n这里，趋同化常用来表达高度可比性。这里，趋同化常用来表达高度可比性。总结：总结：n20世纪世纪80年代至年代至90年代中期，年代中期，“标准化标准化”、“统统一性一性”和和“可比性可比性”与与“协调化协调化”是不同的但相是不同的但相关的概念。关的概念。n协调化富有弹性，可以有不同的含义，协调化富有弹性，可以有不同的含义，“趋同化趋同化”正是在这样的背景被广泛使用的。正是在这样的背景被广泛使用的。n所谓国际会计协调是指对各国会计规范和会计信息的所谓国际会计协调是指对各国
10、会计规范和会计信息的差异程度加以限制，从而增加会计信息在国际范围内差异程度加以限制，从而增加会计信息在国际范围内的可比性的过程。的可比性的过程。n对此范畴完整、正确的认识，须把握以下几点：对此范畴完整、正确的认识，须把握以下几点：n 1.国际会计协调不是国际会计标准化，而是指各国会国际会计协调不是国际会计标准化，而是指各国会计规范和会计信息向接近的或一致的方向努力。国际计规范和会计信息向接近的或一致的方向努力。国际会计标准化，即全球共用一个统一的会计与报告标准，会计标准化，即全球共用一个统一的会计与报告标准，这是不可能实现的。这是不可能实现的。n2.国际会计协调的目的是追求会计信息在国际范围内
11、国际会计协调的目的是追求会计信息在国际范围内的可比性和可理解性。会计信息最终体现在财务报告的可比性和可理解性。会计信息最终体现在财务报告上，而财务报告提供的主要是财务会计的信息，因此，上，而财务报告提供的主要是财务会计的信息，因此，对国际会计协调的对象主要是财务会计而不是管理会对国际会计协调的对象主要是财务会计而不是管理会计。财务会计的目的是为了向信息使用者提供计。财务会计的目的是为了向信息使用者提供n决策有用的会计信息，为了满足多方面信息需求决策有用的会计信息，为了满足多方面信息需求者的需要，各国大都建立了一套会计准则和会计者的需要，各国大都建立了一套会计准则和会计制度来约束企业的财务会计和
12、报告。要使各国企制度来约束企业的财务会计和报告。要使各国企业间的财务会计信息有可比性和可理解性，就必业间的财务会计信息有可比性和可理解性，就必须对各国会计准则和制度进行协调。因此，国际须对各国会计准则和制度进行协调。因此，国际会计协调的直接对象和内容是协调各国的会计规会计协调的直接对象和内容是协调各国的会计规范。范。n 3.国际会计协调是建议性的，而不是强制性的，国际会计协调是建议性的，而不是强制性的，它是参与协调的各国共同协商的结果，它的最终它是参与协调的各国共同协商的结果，它的最终方向是使先进的会计理论和方法在世界范围内得方向是使先进的会计理论和方法在世界范围内得到推广和应用。到推广和应用
13、。会计协调的动因n内因：内因：n会计信息作为对经济活动的反映和表述会计信息作为对经济活动的反映和表述, ,直接影响着直接影响着信息使用者的经济决策。会计准则作为对会计信息的信息使用者的经济决策。会计准则作为对会计信息的规范和指导规范和指导, ,其制定过程是一种利益均衡的过程。其制定过程是一种利益均衡的过程。 n会计国际化主要是会计准则国际化是利益相争的过程会计国际化主要是会计准则国际化是利益相争的过程和利益均衡的结果。和利益均衡的结果。n外因：外因：n1.1.有效规范金融市场和资本市场的需要。有效规范金融市场和资本市场的需要。n 2.2.跨国企业活动增加的需要。跨国企业活动增加的需要。 n3.
14、3.有利于税收征管。有利于税收征管。会计协调的障碍n主要障碍是各国间会计环境的不同造成的会计主要障碍是各国间会计环境的不同造成的会计实务存在着很大的差异。实务存在着很大的差异。n如前所述，会计是环境的产物，政治、法律、如前所述，会计是环境的产物，政治、法律、经济、文化等环境因素塑造了各国不同的会计经济、文化等环境因素塑造了各国不同的会计实务状况。实务状况。n所以，会计的国际协调化是加强交流，缩小差所以，会计的国际协调化是加强交流，缩小差距，主要表现在：距，主要表现在：n国际准则和国家准则（包括会计准则、审计准则）国际准则和国家准则（包括会计准则、审计准则）的协调化，这也是协调化的远期目标。的协
15、调化，这也是协调化的远期目标。n国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证券上市的财务信息披露要求的协调化，这应该是券上市的财务信息披露要求的协调化，这应该是协调化的近期目标。协调化的近期目标。5.2 致力于国际会计协调化的六个主要国际组致力于国际会计协调化的六个主要国际组织织n国际会计协调化和趋同化是通过各种国际性政府国际会计协调化和趋同化是通过各种国际性政府间机构、区域性国家联盟以及官方机构国际组织、间机构、区域性国家联盟以及官方机构国际组织、民间国际组织或专设机构来推动的。民间国际组织或专设机构来推动的。n它们的努力和共同合作，在不同领域和不同程
16、度它们的努力和共同合作，在不同领域和不同程度上取得了重大的成果。上取得了重大的成果。推动国际会计协调化的六个主要全球性国际组织是：推动国际会计协调化的六个主要全球性国际组织是：（1 1）联合国会计和报告国际准则（）联合国会计和报告国际准则（ISARISAR）政府间专家政府间专家工作组。工作组。（2 2）欧洲联盟（）欧洲联盟（EUEU）-欧洲共同体至欧盟委员会；欧洲共同体至欧盟委员会；（3 3）经济合作发展组织（）经济合作发展组织（OECDOECD）会计工作组；）会计工作组；（5 5）国际会计师联合会（）国际会计师联合会（IFACIFAC）；）；（4 4）证券委员会国际组织（）证券委员会国际组织
17、（IOSCOIOSCO）；）；（6 6）国际会计准则委员会（）国际会计准则委员会（IASCIASC）。）。权威性的国权威性的国际论坛际论坛致力于区域性致力于区域性协调最有力的协调最有力的国家联盟国家联盟代表发达国家代表发达国家的利益的利益各国证券监各国证券监管官方机构管官方机构的国际组织的国际组织会计职业界会计职业界的民间性质的民间性质的国际组织的国际组织5.3 联合国会计与报告国际准则政府间专家工联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动作组的协调化活动n 2020世纪世纪7070年代初，在成员国（主要是发展中国家）年代初，在成员国（主要是发展中国家）的强烈要求下，联合国开始参与国
18、际会计协调化。的强烈要求下，联合国开始参与国际会计协调化。5.3 联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动的协调化活动1. 一方面，由于国际一方面，由于国际经济、技术合作的经济、技术合作的发展，要求各国的发展，要求各国的会计实务和财务报会计实务和财务报告能提供比较协调告能提供比较协调一致的可比信息；一致的可比信息；1. 另一方面，由于以发达国家另一方面，由于以发达国家为母国的跨国公司向发展中为母国的跨国公司向发展中国家的扩展，越来越影响这国家的扩展，越来越影响这些东道国的经济和政治利益些东道国的经济和政治利益，发展中国家普遍要求对跨，发展中国
19、家普遍要求对跨国公司经营活动加强管制以国公司经营活动加强管制以保护东道国的利益，从而也保护东道国的利益，从而也就日益关注跨国公司应予公就日益关注跨国公司应予公布的报告资料。布的报告资料。5.3 联合国会计与报告国际准则政府间专家工联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动作组的协调化活动n联合国在国际会计协调方面的主要活动是进行讨联合国在国际会计协调方面的主要活动是进行讨论和交流，以增进各国间的互相理解。国际性会论和交流，以增进各国间的互相理解。国际性会计和财务报告问题提到联合国的讲台上讨论引起计和财务报告问题提到联合国的讲台上讨论引起了各国政府对这一问题的高度重视。联合国的努了各国
20、政府对这一问题的高度重视。联合国的努力对会计的国际趋同产生了积极的作用。力对会计的国际趋同产生了积极的作用。n19731973年，联合国秘书长应年，联合国秘书长应经社理事会经社理事会的要求，任的要求，任命了一个权威人士小组，负责研究跨国公司对世命了一个权威人士小组，负责研究跨国公司对世界发展和国际关系的影响。界发展和国际关系的影响。5.3.1 跨国公司行为规范中的会计披露要求n该小组该小组19741974年交了一份报告指出，有关跨国公司年交了一份报告指出，有关跨国公司的活动严重地缺乏有效的财务和非财务信息，公的活动严重地缺乏有效的财务和非财务信息，公司的可比性也极为有限。报告提出建议，司的可比
21、性也极为有限。报告提出建议，在经社在经社理事会所属的政府间组织理事会所属的政府间组织“跨国公司委员会跨国公司委员会（TNCTNC）”的赞助下，定期召开专家小组会议，的赞助下，定期召开专家小组会议，研究和制定标准化的会计和报告规则。研究和制定标准化的会计和报告规则。n于是联合国秘书长在于是联合国秘书长在19761976年初任命成立了年初任命成立了会计会计和报告国际准则专家小组和报告国际准则专家小组。其次年提交的报告。其次年提交的报告未获得通过。未获得通过。n19791979年联合国又成立了有年联合国又成立了有3434个成员国代表的个成员国代表的国国际会计与报告准则特设政府间专家工作组。际会计与报
22、告准则特设政府间专家工作组。n这个工作组从这个工作组从19801980年至年至19821982年共举行了六次会议，年共举行了六次会议，于于19821982年提交了一份名为年提交了一份名为“跨国公司行为规范中跨国公司行为规范中的会计披露要求的会计披露要求”的重要报告，要求跨国公司向的重要报告，要求跨国公司向经营活动所在国的公众披露有关组织结构、政策、经营活动所在国的公众披露有关组织结构、政策、业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的既包业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的既包括财务项目也包括非财务项目的信息，并采取常括财务项目也包括非财务项目的信息，并采取常规的年报形式。规的年报形式。n这份报告
23、基本上体现了跨国公司对外报告的国际这份报告基本上体现了跨国公司对外报告的国际惯例，但是，这个特设工作小组未能就联合国对惯例，但是，这个特设工作小组未能就联合国对会计领域的未来工作提出一致的建议。会计领域的未来工作提出一致的建议。5.3.2 作为权威性的国际论坛n19821982年年, ,经社理事会大多数成员建议重新建立了常设经社理事会大多数成员建议重新建立了常设的的会计和报告国际准则（会计和报告国际准则（ISARISAR）政府间专家工作组）政府间专家工作组，工作组隶属于跨国公司委员会，其工作由原跨国公司工作组隶属于跨国公司委员会，其工作由原跨国公司和管理司负责（现已更名为和管理司负责（现已更名
24、为“投资、技术和金融委员投资、技术和金融委员会会”）。）。n根据跨国公司委员会的建议，会议只是回顾会计领域根据跨国公司委员会的建议，会议只是回顾会计领域的发展，而不是制定会计准则。这样，联合国不打算的发展，而不是制定会计准则。这样，联合国不打算采用由它来设立机构制定准则并强制推行的方式，而采用由它来设立机构制定准则并强制推行的方式，而只是促进会计准则的国际协调。只是促进会计准则的国际协调。n每年定期举行会议，为交流国际和各国会计领域每年定期举行会议，为交流国际和各国会计领域的工作以及对普遍的会计问题展开讨论，开辟了的工作以及对普遍的会计问题展开讨论，开辟了一个具有权威性的国际论坛，其作用是有助
25、于各一个具有权威性的国际论坛，其作用是有助于各国会计界的相互沟通与了解，有利于各国会计准国会计界的相互沟通与了解，有利于各国会计准则的协调，但是会议所形成的决议对各国并不具则的协调，但是会议所形成的决议对各国并不具有法律效力，所以其作用是有限的。有法律效力，所以其作用是有限的。5.4 欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟n欧洲联盟（欧洲联盟（EUEU）是当今世界）是当今世界上区域经济合作最为紧密并上区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化向政治一逐步从经济一体化向政治一体化方向发展的重要的国家体化方向发展的重要的国家联盟。联盟。n它的前身是欧洲共体。根据它的前身是欧洲共体。根据199
26、1年年2月签订的月签订的马斯特马斯特里赫条约里赫条约，1993年年11月月1日，欧共体正式改组为欧洲日，欧共体正式改组为欧洲联盟。联盟。2007年成员国增加至年成员国增加至27个。个。n从从19571957年签订成立欧洲经济共同体的年签订成立欧洲经济共同体的罗马条约罗马条约开始开始, ,它就致力于建立一个包括商品、劳务、资本、它就致力于建立一个包括商品、劳务、资本、人才自由流动的共同市场，为此早就确定了人才自由流动的共同市场，为此早就确定了“要要求有关各国的法律相互靠拢，并达到能使共同市求有关各国的法律相互靠拢，并达到能使共同市场有步骤地发挥作用场有步骤地发挥作用”的原则。的原则。n19681
27、968年的年的单一欧洲法案单一欧洲法案确定了消除确定了消除“确实的、确实的、技术上的，或是财政上的技术上的，或是财政上的”壁垒这一目标，其中，壁垒这一目标，其中，公司法和税法的协调当然占主要地位，在这方面，公司法和税法的协调当然占主要地位，在这方面，也必然涉及到各国会计准则的协调。也必然涉及到各国会计准则的协调。5.4.1欧盟的法律n欧盟的法律有两个层次，第一层次是基本法律，当成员国欧盟的法律有两个层次，第一层次是基本法律，当成员国接受了基本法律，则意味着它们对相关的国内事务放弃了接受了基本法律，则意味着它们对相关的国内事务放弃了自主立法权，基本法律直接成为成员国的国内法律，第二自主立法权，基
28、本法律直接成为成员国的国内法律，第二层次是次级法律，需要成员国修改本国的法律，将其引入。层次是次级法律，需要成员国修改本国的法律，将其引入。n涉及到与财务报告有关的欧盟法律有：涉及到与财务报告有关的欧盟法律有：n（1）法令，属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执）法令，属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执行。行。n（2）指令，属于次级法律，指令提出了目标，包含了多）指令，属于次级法律，指令提出了目标，包含了多种达到该目标的选择。成员国可以做出最适合本国国情的种达到该目标的选择。成员国可以做出最适合本国国情的选择。选择。n（3）推荐书，不具备任何法律效力的文件。）推荐书，不具备任何法律效力的文
29、件。5.4.2欧盟的公司法指令n公司法指令是依照公司法指令是依照罗马条约罗马条约第第54项条款制定发布项条款制定发布的，旨在协调各成员国的法律，使其为欧盟的单一市的，旨在协调各成员国的法律，使其为欧盟的单一市场提供等效的保障。场提供等效的保障。n在在1968年年3月发布的欧共体月发布的欧共体第第1号指令号指令中已涉及中已涉及会计问题，它要求公司应当披露认购和核定的资本总会计问题，它要求公司应当披露认购和核定的资本总额，并提供资产负债表和损益表两种基本报表。额，并提供资产负债表和损益表两种基本报表。n欧共体发布的指令中与会计最相关的主要有：欧共体发布的指令中与会计最相关的主要有：n1978年发布
30、的涉及股份有限公司（包括证券公开发年发布的涉及股份有限公司（包括证券公开发行和不公开发行的）年度财务报表和年度报告的行和不公开发行的）年度财务报表和年度报告的第第4号指令号指令；n1980年发布的涉及公司在证券交易所上市定出正式年发布的涉及公司在证券交易所上市定出正式牌价前应予公开的信息细节和范围等的牌价前应予公开的信息细节和范围等的第第6号指令号指令n1983年发布的涉及公司集团合并财务报表的年发布的涉及公司集团合并财务报表的第第7号指令号指令；n1985年发布的涉及股份公司国际兼并的年发布的涉及股份公司国际兼并的第第10号号指令。指令。n欧盟通过指令来协调各成员国的公司法，在于使欧盟通过指
31、令来协调各成员国的公司法，在于使各国的公司法实现各国的公司法实现“等效等效”。因为指令旨在提供。因为指令旨在提供最小化的协调，其本身包含多样的选择，而选择最小化的协调，其本身包含多样的选择，而选择恰恰反映了各国法律中难以协调一致的部分。因恰恰反映了各国法律中难以协调一致的部分。因此，尽管各国的会计实务经过了第此，尽管各国的会计实务经过了第4号和第号和第7号指号指令的协调，但依然存在着许多不同之处。令的协调，但依然存在着许多不同之处。n例如，第例如，第4号指令允许采用不同的方法对资产进号指令允许采用不同的方法对资产进行计量，在将欧共体第行计量，在将欧共体第4号指令引入本国公司法号指令引入本国公司
32、法后，英国政府允许公司选择使用历史成本或现值，后，英国政府允许公司选择使用历史成本或现值，而法国政府则规定公司只能使用历史成本。而法国政府则规定公司只能使用历史成本。n2005年之前，欧盟国家实行互相认同的策略，鉴年之前，欧盟国家实行互相认同的策略，鉴于会计实务已经实现了最小化协调，欧洲的任何于会计实务已经实现了最小化协调，欧洲的任何一个证券市场都将接受按照任何一个欧盟成员国一个证券市场都将接受按照任何一个欧盟成员国会计准则会计准则/惯例编制的财务报表，大大降低了上市惯例编制的财务报表，大大降低了上市公司编制财务报表的成本。公司编制财务报表的成本。n2005年之后，整个欧洲的上市公司都必须按国
33、际年之后，整个欧洲的上市公司都必须按国际会计准则来编制其合并会计报表，这个问题已得会计准则来编制其合并会计报表，这个问题已得到了根本的解决。到了根本的解决。5.4.3 欧盟第4号指令的内容概要n鉴于第鉴于第4 4号指令较全面地描绘出欧洲经济共同体所号指令较全面地描绘出欧洲经济共同体所要求的会计基本面貌，对其作一简略介绍。要求的会计基本面貌，对其作一简略介绍。n第第4 4号指令号指令包括包括1212项项6262款，它规定，公司对外款，它规定，公司对外应提供的会计信息主要是年度报表，但还应包括应提供的会计信息主要是年度报表，但还应包括年度报告。年度报告。n1 1）年度报表包年度报表包括：括：（1
34、1）资产负债表（）资产负债表（2 2）损益表）损益表; ;（3 3）报表的注释。）报表的注释。它们应构成一个整体。它们应构成一个整体。n对于资产负债表和损益表的结构和编制，对于资产负债表和损益表的结构和编制，第第4号指令号指令提出的基本要求有：提出的基本要求有：n第一，资产负责表和损益表的结构与格式，要第一，资产负责表和损益表的结构与格式，要保持前后财务年度之间的一致性，不得任意变保持前后财务年度之间的一致性，不得任意变更更;n第二，资产负债表和第二，资产负债表和损益表损益表的各个项目都必须的各个项目都必须列示上年度的相应项目的数额；列示上年度的相应项目的数额；n第三，禁止在资产与负债项目之间
35、，或在收入第三，禁止在资产与负债项目之间，或在收入与支出项目之间，进行互相抵消；与支出项目之间，进行互相抵消；n第四，各成员国可以规定或要求修订资产负债第四，各成员国可以规定或要求修订资产负债表和损益表的结构，以便包括利润分配或亏损表和损益表的结构，以便包括利润分配或亏损的处理。的处理。值得提出的是 第第4号令，关于报表注释的规定，已经接号令，关于报表注释的规定，已经接近美国会计模式和英国会计模式要求财务近美国会计模式和英国会计模式要求财务报表充分披露的倾向，这对欧洲大陆国家报表充分披露的倾向，这对欧洲大陆国家或多或少的或多或少的“保密保密”传统，可以说是一大传统，可以说是一大突破，但这主要是
36、对大型企业的要求。突破，但这主要是对大型企业的要求。n2）“真实和公允真实和公允”的观点是的观点是和和4号指令号指令对年度财务报表的总要求或指导思想：对年度财务报表的总要求或指导思想：n（1）年度报表应真实和公允地反映公）年度报表应真实和公允地反映公司的资产、负债、财务司的资产、负债、财务状况状况和盈亏情况；和盈亏情况；n（2）如果在遵守该指令的规定尚不能）如果在遵守该指令的规定尚不能做到第（做到第（1）点时，必须提供补充的信）点时，必须提供补充的信息，以保证真实和公允；息，以保证真实和公允；n（3）当出现某些例外情况，只有背离）当出现某些例外情况，只有背离“指令指令”的规定才能真实和公允地表
37、述年的规定才能真实和公允地表述年度报表中按第（度报表中按第（1）点反映的各项信息，）点反映的各项信息，那么，将允许实行这种背离，但必须在那么，将允许实行这种背离，但必须在报表的注释中披露并解释之所以要背离报表的注释中披露并解释之所以要背离的理由及其对公司的资产、负债、财务的理由及其对公司的资产、负债、财务状况和盈亏情况的影响。状况和盈亏情况的影响。受英国的影受英国的影响响英国英国在欧洲大陆在欧洲大陆会计协调中会计协调中的作用的作用n3）第第4号指令号指令提出的提出的6项一般原则（会计的基本项一般原则（会计的基本假设）：假设）：n（1） 持续经营。必须假定公司是作为持续经营的企持续经营。必须假定
38、公司是作为持续经营的企业而从事经营活动的。业而从事经营活动的。n（2）一致性。所采用的计价基础必须保持逐年一致。）一致性。所采用的计价基础必须保持逐年一致。n（3）以谨慎为基础。特别要注意以下几点：）以谨慎为基础。特别要注意以下几点： n 财务报表上的利润必须是资产负债表日期（财务财务报表上的利润必须是资产负债表日期（财务年度末）已实现的利润。年度末）已实现的利润。n 无论财务年度是盈利还是亏损，必须计提所有的无论财务年度是盈利还是亏损，必须计提所有的折旧。折旧。n 必须考虑所有可以预见的、在本财政年度或前期必须考虑所有可以预见的、在本财政年度或前期发生的负债和可能的损失。发生的负债和可能的损
39、失。n（4）权责发生制。必须确认与本财务年度相）权责发生制。必须确认与本财务年度相关的收入和费用，而不管这些收和费用的收到关的收入和费用，而不管这些收和费用的收到或支付日期。或支付日期。n（5）项目必须分别计价。资产和负债的各个）项目必须分别计价。资产和负债的各个组成项目必须分别进行计价。组成项目必须分别进行计价。n（6）对应性。每一财务年度的资产负债表期）对应性。每一财务年度的资产负债表期初日期必须与上一年资产负债表期末日期相对初日期必须与上一年资产负债表期末日期相对应。应。n4）第第4号指令号指令对计价原则的灵活规定：对计价原则的灵活规定：以历史成以历史成本为计价基础，允许采用不同的计价方
40、法。本为计价基础，允许采用不同的计价方法。n（1）年度报表列示的各个项目原则上是以购价或生）年度报表列示的各个项目原则上是以购价或生产成本即历史成本为计价基础。产成本即历史成本为计价基础。n（2）考虑到各成员国的法律或会计准则采用了不同）考虑到各成员国的法律或会计准则采用了不同的计价方法，因此，各成员国可以向共同体委员会申的计价方法，因此，各成员国可以向共同体委员会申明，保留背离上述第明，保留背离上述第1条计价基础的权利，允许或要条计价基础的权利，允许或要求其公司按下述方法计价：求其公司按下述方法计价： n 按重置价值对有形固定资产和存货计价。按重置价值对有形固定资产和存货计价。n 按考虑通货
41、膨胀因素的其他方法计价。按考虑通货膨胀因素的其他方法计价。n 对有形固定资产和财务固定资产进行重估价。对有形固定资产和财务固定资产进行重估价。n公司报表应披露按成员国法律对上述三种或类似的计公司报表应披露按成员国法律对上述三种或类似的计价方法所作的规定，并说明这些方法的内容、范围和价方法所作的规定，并说明这些方法的内容、范围和使用规则。使用规则。n（3）如按重置价值计价，其结果与按历史成本计价）如按重置价值计价，其结果与按历史成本计价结果间的差异（重置价值大于历史成本的部分），应结果间的差异（重置价值大于历史成本的部分），应以以“重估价准备重估价准备”列示在资产负债中负债方列示在资产负债中负债
42、方“资本与资本与公积公积”类目中类目中n（4）在按历史成本对资产进行计价时，要注意资产）在按历史成本对资产进行计价时，要注意资产的价值调整：的价值调整：n 对于经济寿命有限的固定资产必须通过折旧在其对于经济寿命有限的固定资产必须通过折旧在其经济寿命内系统地减少其价值。经济寿命内系统地减少其价值。n商誉、研发费用和开办费用必须在商誉、研发费用和开办费用必须在5年内摊销完毕，年内摊销完毕，但在某些例外的情况下，成员国可以允许较长的摊销但在某些例外的情况下，成员国可以允许较长的摊销时间。时间。n流动资产应以买入成本或生产成本计价。当流动资产应以买入成本或生产成本计价。当市场价值比前两者都低的时候，必
43、须对流动资市场价值比前两者都低的时候，必须对流动资产进行价值调整。产进行价值调整。n成员国可以用成员国可以用“平均成本平均成本”、“先进先出先进先出”或或“后进先出后进先出”这三个基础对同类存货进行计这三个基础对同类存货进行计价。价。n成员国可以用权益法对联属公司的投资进行成员国可以用权益法对联属公司的投资进行计价，在第计价，在第4号指令中没有对联属进行定义，号指令中没有对联属进行定义，但第但第7号指令中规定为持有号指令中规定为持有20%或更多的股份。或更多的股份。最后指出 基于欧盟基于欧盟2005年实行的年实行的国际会计法国际会计法令令，在欧洲任何一个证券市场上市，在欧洲任何一个证券市场上市
44、的公司的年度合并报表都必须按照国的公司的年度合并报表都必须按照国际会计准则编制。第际会计准则编制。第4号和号和7号指令依号指令依然规范着欧洲非上市公司的财务报表然规范着欧洲非上市公司的财务报表及上市公司自身的财务报表。及上市公司自身的财务报表。5.4.4 第4号指令对国际会计协调化的影响n可以说，欧洲经济共同体的会计协调化工作，主要是可以说，欧洲经济共同体的会计协调化工作，主要是协调欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差协调欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异。异。n一方面，在英国的强烈要求下，第一方面，在英国的强烈要求下，第4 4号指令接受英国号指令接受英国会计模式的会计模式的“
45、真实和公允真实和公允”观念，把它列为编制年度观念，把它列为编制年度报表的指导思想，这势必约束和限制欧洲大陆国家那报表的指导思想，这势必约束和限制欧洲大陆国家那些任意低估资产价值和预计负债及损失的传统惯例，些任意低估资产价值和预计负债及损失的传统惯例，这正是欧洲共同体在会计协调化工作方面的具体目标这正是欧洲共同体在会计协调化工作方面的具体目标之一之一n另一方面，第另一方面，第4 4号指令又同时把以谨慎为基础列为一号指令又同时把以谨慎为基础列为一般原则之一，从资产负债表的结构也可以看出，它保般原则之一，从资产负债表的结构也可以看出，它保留了欧洲大陆国家会计留了欧洲大陆国家会计“准备会计准备会计”特
46、征。特征。真实与公允：真实与公允：n虽然第虽然第4 4号指令对成员国财务报告的编制提出了真实和号指令对成员国财务报告的编制提出了真实和公允这一高于一切的指导思想，便对欧洲大陆国家而言公允这一高于一切的指导思想，便对欧洲大陆国家而言是十分陌生的，成员国在引入时，对它作出了截然不同是十分陌生的，成员国在引入时，对它作出了截然不同的解释。的解释。n英国和爱尔兰：为了遵循这一原则可以不按照法律的要英国和爱尔兰：为了遵循这一原则可以不按照法律的要求来编制报告求来编制报告n德国：绝对不允许公司利用真实和公允的思想反法律的德国：绝对不允许公司利用真实和公允的思想反法律的规定规定n法国和西班牙立法者：理解为法
47、国和西班牙立法者：理解为“实质重于形式实质重于形式”，只有，只有在极端例外的情况下，公司才可以把它作为违反法律规在极端例外的情况下，公司才可以把它作为违反法律规定的理由。定的理由。n荷兰和意大利：公司只能用之解释法律但是不能违反法荷兰和意大利：公司只能用之解释法律但是不能违反法律。律。5.4.4第4号指令对国际会计协调化的影响n无论如何，无论如何，第第4 4号指令号指令在编制年度报表的指导思在编制年度报表的指导思想及所采取的计价原则方面的协调化工作上，已经想及所采取的计价原则方面的协调化工作上，已经迈出了重要的一步；它在计价原则方面的一些灵活迈出了重要的一步；它在计价原则方面的一些灵活规定，在
48、协调化的初期是可以理解的。此外，在充规定，在协调化的初期是可以理解的。此外，在充分披露方面它也向美英模式靠拢。分披露方面它也向美英模式靠拢。n然而，然而，第第4 4号指令号指令保持了依据法律来规范会计准保持了依据法律来规范会计准则的成文法系的基本特征，这在今后仍将成为欧洲则的成文法系的基本特征，这在今后仍将成为欧洲大陆会计模式与美英会计模式之间的重大差别。大陆会计模式与美英会计模式之间的重大差别。n好在英国虽然属于不成文法系国家，但它由民间好在英国虽然属于不成文法系国家，但它由民间机构制定的会计准则是以公司法中对会计的规定机构制定的会计准则是以公司法中对会计的规定为依据的，这就为欧共体为依据的
49、，这就为欧共体/ /欧盟的会计协调化工作欧盟的会计协调化工作奠定的共同的基础。如前所述，欧共体委员理事奠定的共同的基础。如前所述，欧共体委员理事会的各项指令的实施，正是通过各成员国对公司会的各项指令的实施，正是通过各成员国对公司法有关规定的修订来实现的。法有关规定的修订来实现的。n瑞典也正是通过修订其公司法，使之符合欧共体瑞典也正是通过修订其公司法，使之符合欧共体指令的要求，为其加入欧盟铺平道路。指令的要求，为其加入欧盟铺平道路。n欧洲经济共同体在地域性会计协调化方面的努力欧洲经济共同体在地域性会计协调化方面的努力和成就是值得赞扬的，而减少指令中规定的灵活和成就是值得赞扬的，而减少指令中规定的
50、灵活性，以改善财务报表信息的可比性，看来是关键性，以改善财务报表信息的可比性，看来是关键性的措施。性的措施。n为此欧洲经济共同体委员会除了其常设的联络委为此欧洲经济共同体委员会除了其常设的联络委员会外，又组建了员会外，又组建了“欧洲会计论坛欧洲会计论坛”，以便在这，以便在这方面向委员会提供咨询。方面向委员会提供咨询。n现在，欧盟已不再致力于制定和发布为协调各成现在，欧盟已不再致力于制定和发布为协调各成员国公司法和税法的员国公司法和税法的“指令指令”中所涉及的会计协中所涉及的会计协调化问题，而是采取了积极调化问题，而是采取了积极参与国际会计准则的参与国际会计准则的制定过程，并要求各成员国遵循国际