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1、第十八章第十八章 会计政策、会计估计会计政策、会计估计 变更和差错更正变更和差错更正第一节第一节 会计政策变更会计政策变更 一、会计政策概述一、会计政策概述 （一）会计政策的定义（一）会计政策的定义 会计政策，是指企业在会计确认、会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括会计原会计处理方法。会计政策包括会计原则、基础和处理方法。则、基础和处理方法。 （二）重要会计政策披露的内容（二）重要会计政策披露的内容 1、发出存货成本的计量、发出存货成本的计量 2、长期股权投资的后续计量、长期股权投资的后续计量 3、投资性房地产
2、的后续计量、投资性房地产的后续计量 4、固定资产的初始计量、固定资产的初始计量 5、生物资产的初始计量、生物资产的初始计量 6、无形资产的确认、无形资产的确认 7、非货币性资产交换的计量、非货币性资产交换的计量 8、收入的确认、收入的确认 9、合同收入与费用的确认、合同收入与费用的确认 10、借款费用的处理、借款费用的处理 11、合并政策、合并政策 12、其他重要会计政策。、其他重要会计政策。 二、会计政策变更二、会计政策变更 （一）会计政策变更的概念及条件（一）会计政策变更的概念及条件 会计政策变更，指企业对相同的交易或会计政策变更，指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计事
3、项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。政策的行为。 符合下列条件之一时允许变符合下列条件之一时允许变更：更： 1、法律或会计准则等行政法规要求变更、法律或会计准则等行政法规要求变更 2、变更会计政策能够提供更可靠、相关、变更会计政策能够提供更可靠、相关的会计信息。的会计信息。 【注注】：企业不应随意变更会计政策，否：企业不应随意变更会计政策，否则使会计信息缺乏可靠性和可比性。则使会计信息缺乏可靠性和可比性。 （二）不属会计政策变更的情况（二）不属会计政策变更的情况 1、本期发生的交易或事项与以前相比、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。具有本质差别而采用新的会
4、计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或事、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。项采用新的会计政策。 三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分 1、以会计确认是否发生变更作为判断基础、以会计确认是否发生变更作为判断基础 2、以计量基础是否发生变更作为判断基础、以计量基础是否发生变更作为判断基础 3、以列报项目是否发生变更作为判断基础、以列报项目是否发生变更作为判断基础 4、根据会计确认、计量基础和列报项目所、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，
5、而值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。更。 四、会计政策变更的会计处理方法四、会计政策变更的会计处理方法 法律、行政法规或制度等要求变更且国法律、行政法规或制度等要求变更且国家已发布相关会计处理办法，应按国家规家已发布相关会计处理办法，应按国家规定进行处理；定进行处理； 如国家没有发布相关会计处理办法或会如国家没有发布相关会计处理办法或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理；法进行会计处理； 确定会
6、计政策变更对列报前期影响数不确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。法处理。 （一）追溯调整法（一）追溯调整法 指对某项交易或事项变更会计政策，指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表变更后的会计政策，并以此对财务报
7、表相关项目进行调整的方法。相关项目进行调整的方法。 1、计算会计政策变更的累积影响数：、计算会计政策变更的累积影响数： 累积影响数指按变更后的会计政策对累积影响数指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有金额与现有金额之间的差异。收益应有金额与现有金额之间的差异。 【注注】：累积影响数是指变更会计政策：累积影响数是指变更会计政策所导致的对净损益的累积影响以及由此所导致的对净损益的累积影响以及由此导致对利润分配及未分配利润的累积影导致对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利（只响金额，不包括分配的利润或股利（只调整所得税
8、及计提的盈余公积等）。调整所得税及计提的盈余公积等）。 2、编制相关项目的调整分录、编制相关项目的调整分录 会计政策变更对企业以前各期损益及利会计政策变更对企业以前各期损益及利润分配数的影响直接记入润分配数的影响直接记入“利润分配利润分配未未分配利润分配利润”账户，而不记入账户，而不记入“本年利润本年利润”账户。账户。 3、调整列报前期最早期初财务报表相关、调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额项目及其金额 调整资产负债表的年初数、利润表的上调整资产负债表的年初数、利润表的上年数、所有者权益变动表的上年实际数。年数、所有者权益变动表的上年实际数。 4、附注说明、附注说明 （二）未来适用法
9、（二）未来适用法 指将变更后的会计政策应用于变更日指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。计变更影响数的方法。 五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露 1、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。 2、当期和各个列报前期财务报表中受、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：会影响的项目名称和调整金额。包括：会计政策变更的累积影响数；需要调整的计政策变更的累积影响数；需要调整的净损益及其影响金额。
10、净损益及其影响金额。 3、无法进行追溯调整的，说明该事实、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。的时点、具体应用情况。第二节第二节 会计估计变更会计估计变更 一、会计估计概述一、会计估计概述 （一）概念及特点（一）概念及特点 会计估计，指企业对结果不确定的交会计估计，指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。做的判断。 1、会计估计的存在是由于经济活动中、会计估计的存在是由于经济活动中存在的不确定因素的影响。存在的不确定因素的影响。 2、进行会计估计时往往
11、以最近可利用、进行会计估计时往往以最近可利用的信息或资料为基础。的信息或资料为基础。 3、进行会计估计不会削弱会计确认和、进行会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性。计量的可靠性。 （二）重要会计估计披露的内容（二）重要会计估计披露的内容 1、存货可变现净值的确定。、存货可变现净值的确定。 2、采用公允价值模式下的投资性房地、采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。产公允价值的确定。 3、固定资产的预计使用寿命与净残值；、固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法。 4、生物资产的预计使用寿命与净残值；、生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折
12、旧方法。各类生产性生物资产的折旧方法。 5、使用寿命有限的无形资产的预计使、使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。用寿命与净残值。 6、可收回金额按照资产组的公允价值、可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组预计未来现金流可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定。折现率的确定。 7、合同完工进度的确定。、合同完工进度的确定。 8、权益工具公允价值的确定。、权益工具
13、公允价值的确定。 9、债务人债务重组中转让的非现金资产、债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。的确定。 债权人债务重组中受让的非现金资产的债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。确定。 10、预计负债初始计量的最佳估计数的、预计负债初始计量的最佳估计数的确定。确定。 11、金融资产公允价值的确定。、金融资产公
14、允价值的确定。 12、承租人对未确认融资费用的分摊；、承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。出租人对未实现融资收益的分配。 13、探明矿区权益、井及相关设施的折、探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。及设施的折旧方法。 14、非同一控制下企业合并成本的公允、非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。价值的确定。 15、其他重要会计估计。、其他重要会计估计。 二、会计估计变更二、会计估计变更 会计估计变更，指由于资产和负债的当会计估计变更，指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变
15、化，前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。定期消耗金额进行调整。 发生会计估计变更的原因：发生会计估计变更的原因： 1、赖以进行估计的基础发生了变化、赖以进行估计的基础发生了变化 2、取得了新的信息，积累了更多的经、取得了新的信息，积累了更多的经验验 三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法。会计估计变更应采用未来适用法。 1、如果会计估计变更仅影响变更当期，、如果会计估计变更仅影响变更当期，则有关估计变更的影响应于当期确认。则有关估计变更的影响应于当期确认。
16、 2、如会计估计变更既影响变更当期，又、如会计估计变更既影响变更当期，又影响未来期间，则有关估计变更的影响在当影响未来期间，则有关估计变更的影响在当期和以后各期确认。期和以后各期确认。 3、当会计估计变更与会计政策变更不易、当会计估计变更与会计政策变更不易区分时，按会计估计变更的会计处理方法进区分时，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。行处理。 四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露 1、会计估计变更的内容、日期和理由、会计估计变更的内容、日期和理由 2、会计估计变更的影响数（对当期和未、会计估计变更的影响数（对当期和未来损益和其他项目的影响）来损益和其他项目的影响） 3、会计估计变更
17、影响数不能确定的理由、会计估计变更影响数不能确定的理由第三节第三节 前期会计差错更正前期会计差错更正 一、前期差错概述一、前期差错概述 （一）概念及其产生原因（一）概念及其产生原因 前期差错，是指由于没有运用或错误前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（造成省略或错报：（1）编报前期财务报）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（息；（2）前期财务报告批准报出时能够）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。取得的可靠信息。 （二）前期差错的分类（二）前期差错的分类 1
18、、重要的前期差错，是指足以影响财、重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。果和现金流量做出正确判断的前期差错。 2、不重要的前期差错，是指不足以影、不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。差错。 二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理 重要的前期差错更正重要的前期差错更正追溯重述法。追溯重述法。但确定前期差错累积影响数不切实可行的但确定前期差错累积影响数不切
19、实可行的除外。除外。 不重要前期差错更正不重要前期差错更正未来适用法未来适用法 （一）不重要的前期差错的处理（一）不重要的前期差错的处理 不重要的前期差错，企业不需调整财不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。现当期与前期相同的相关项目。 （1）影响损益的，直接计入本期与上期）影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目；相同的净损益项目； （2）不影响损益的，应调整本期与前期）不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。相同的相关项目。 （二）重要的前期差错的处理（二）重要的前期差错的处理 发现重要的
20、前期差错，应在其发现当期发现重要的前期差错，应在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据：的财务报表中，调整前期比较数据：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；例：比较会计报表列示较金额；例：比较会计报表列示05、06、07三年数据。三年数据。07年发现年发现06年差错，应追溯年差错，应追溯调整调整06年报表金额。年报表金额。 （2）如前期差错发生在列报的最早前期）如前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。负债和所有者权益相关项目的期初余额。例：继上例，
21、例：继上例，07年发现年发现03年差错，应追溯年差错，应追溯调整调整05年报表期初金额。年报表期初金额。 具体调整方法：具体调整方法： （1）影响损益的，应调整发现当期的期初）影响损益的，应调整发现当期的期初留存收益及会计报表相关项目的期初数；留存收益及会计报表相关项目的期初数； （2）不影响损益的，应调整会计报表相关）不影响损益的，应调整会计报表相关项目的期初数。项目的期初数。 【注注】1：当期发生的属于当期的会计差：当期发生的属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。错，应调整本期相关项目。 2：年度资产负债表日至财务报告：年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度及报告批准报出
22、日之间发现的报告年度及报告年度前不重要的前期差错，按年度前不重要的前期差错，按企业会企业会计准则第计准则第29号号资产负债表日后事项资产负债表日后事项处理。处理。 三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露 1、前期差错的性质；（包括陈述、原、前期差错的性质；（包括陈述、原因、更正方法）；因、更正方法）； 2、各个列报前期财务报表中受影响的、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额（对净损益及其他项目名称和更正金额（对净损益及其他项目的影响金额）；项目的影响金额）； 3、无法进行追溯重述的，说明该事实、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的和原因以及对前期差
23、错开始进行更正的时点、具体更正情况。时点、具体更正情况。【例题例题1单选题单选题】下列项目中，不属于会计下列项目中，不属于会计政策变更的是（政策变更的是（ ）。）。 A分期付款取得的固定资产由购买价款改分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价的现值计价为购买价的现值计价 B商品流通企业采购费用由计入营业费用商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本改为计入取得存货的成本 C将内部研发项目开发阶段支出由计入当将内部研发项目开发阶段支出由计入当期损益改为符合条件的可计入无形资产成本期损益改为符合条件的可计入无形资产成本 D固定资产折旧方法由平均年限法改为双固定资产折旧方法由平均年限
24、法改为双倍余额递减法倍余额递减法 【例题例题2多选题多选题】下列会计处理中应采用下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（未来适用法处理的有（ ）。）。 A当期期初确定会计政策变更对以前当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行各期累积影响数不切实可行 B固定资产预计使用年限发生变更固定资产预计使用年限发生变更 C难以对某项变更区分为会计政策变难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更更或会计估计变更 D当期期初确定会计政策变更对以前当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定各期累积影响数能够合理确定 【例题例题3单选题单选题】下列有关差错的处理中不下列有关差错的处
25、理中不正确的是（正确的是（ ）。）。 A对于当期发生的重要会计差错，应当对于当期发生的重要会计差错，应当调整当期相关项目的金额调整当期相关项目的金额 B对于发现的以前年度影响损益的不重对于发现的以前年度影响损益的不重要差错，应当调整发现当期的期初留存收益要差错，应当调整发现当期的期初留存收益 C对于比较会计报表期间的重要差错，对于比较会计报表期间的重要差错，编制比较财务报表时应调整各该期间的净损编制比较财务报表时应调整各该期间的净损益和其他相关项目益和其他相关项目 D对于年度资产负债表日至财务报告批对于年度资产负债表日至财务报告批准对外报出日发现的报告年度差错，作为资准对外报出日发现的报告年度差错，作为资产负债表日后调整事项处理产负债表日后调整事项处理