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1、第九章第九章 会计政策、会计估计变会计政策、会计估计变更和会计差错更正更和会计差错更正4/22/20221n会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更n和差错更正和差错更正n 本章应关注的主要内容有：n(1)掌握会计政策变更的条件； n(2)掌握会计政策变更的会计处理；n(3)掌握会计估计变更的会计处理；n(4)掌握前期差错更正的会计处理；n(5)熟悉会计估计变更的条件。4/22/20222第一节 会计政策变更4/22/20223案例导入案例导入n【例【例9-7】湖南省履泰股份有限公司（以下简称】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公履泰公司司”）2006年末支付年末支付1000万元购置了
2、一栋办公楼，用于出万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。履泰公司与湖南经纬公司签订经租，属于投资性房地产。履泰公司与湖南经纬公司签订经营租赁合同，从营租赁合同，从2007年年1月月1日起，租期三年，每年租金日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。履泰公司对该投资性房地产万元，在年初一次性收取。履泰公司对该投资性房地产采用成本模式计量，该投资性房地产的使用年限为采用成本模式计量，该投资性房地产的使用年限为25年，年，预计净残值为预计净残值为0，按直线法计提折旧。，按直线法计提折旧。2009年年1月月1日起，日起，鉴于能取得可靠的公允价值，履泰公司对该投资性房地产鉴于能取得
3、可靠的公允价值，履泰公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知行处理。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量万元。假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量发生的损益交纳所得税，所得税税率为发生的损益交纳所得税，所得税税率为33%，所得税采用，所得税采用资产负债表债务法核算。履泰公司按净利润资产负债表债务法核算。履泰公司按净利
4、润10%提取法定提取法定盈余公积。盈余公积。4/22/20224n第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n一、会计政策概述一、会计政策概述n会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。4/22/20225n 1.对会计原则的理解 n会计原则是指导企业会计核算的具体原则，有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的。 n会计信息质量特征中的可靠性， n借款费用是资本化还是费用化 4/22/20226n2.对会计基础的
5、理解n会计基础，是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础，n会计确认基础n会计计量基础4/22/20227n3.对会计处理方法的理解 n会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。 4/22/20228会计政策的特点；4/22/20229n 企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：注中加以披露，需要披露的会计政策项目
6、主要有以下几项：n（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。确定依据等。n（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。则。n（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。兑损益的处理。n（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。其他方法确认收入。n（5）存货的计价，是指企业
7、存货的计价方法。）存货的计价，是指企业存货的计价方法。n（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。体会计处理方法。n（7）固定资产的初始计量；无形资产的确认；投资）固定资产的初始计量；无形资产的确认；投资性房地产的后续计量等。性房地产的后续计量等。n（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。即是采用资本化，还是采用费用化。4/22/202210n会计政策的判断n资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、报告 4/22/202211n【例题【例题1 1】会计
8、政策是指（】会计政策是指（ ）。）。n A A企业在会计确认、计量和报告中所采企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法用的原则、基础和会计处理方法n B B企业在会计确认中所采用的原则、基企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法础和会计处理方法n C C企业在会计计量中所采用的原则、基企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法础和会计处理方法n D D企业在会计报告中所采用的原则、基企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法础和会计处理方法n 【答案】【答案】A A4/22/202212n二、会计政策变更二、会计政策变更 n会计政策变更，是指企业对会计政
9、策变更，是指企业对相同相同的交的交易或事项由易或事项由原来原来采用的会计政策改用采用的会计政策改用另一会计政策的行为。另一会计政策的行为。n企业的会计政策一经确定，不得随意企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行相应程变更。如需变更，应重新履行相应程序，并按企业会计准则的规定处理。序，并按企业会计准则的规定处理。4/22/202213n满足下列条件满足下列条件之一之一的，企业可以变更会计政策：的，企业可以变更会计政策：n( (一一) )法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。n（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会
10、计信息。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。n充分、合理的证据充分、合理的证据n说明理由说明理由n经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。n如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。 4/22/202214n以下各项以下各项不属于不属于会计政策变更：会计政策
11、变更：n1 1本期发生的交易或者事项与以本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用前相比具有本质差别而采用新的会新的会计政策。计政策。n如经营租赁和融资租赁如经营租赁和融资租赁n2 2对对初次发生的或不重要初次发生的或不重要的交易的交易或者事项采用新的会计政策。或者事项采用新的会计政策。n如建造合同按完工百分比法如建造合同按完工百分比法4/22/202215n【例题【例题2 2】下列不属于会计政策变更的情形有下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。）。n A A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策差别而采用新的会计政策n B
12、B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入认收入n C C对价值为对价值为200200元的低值易耗品摊销方法由分元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法次摊销法改为一次摊销法n D D按准则规定，交易性投资期末计价由成本法按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法改为市价法n E E国家制度规定，存货期末计价的方法由成本国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法法改为成本与可变现净值孰低法 n 【答案】【答案】ABCABC4/22/202216n比较典型的政策变更包括：比较典型的政策变更包括：长期股权投资由本钱法改
13、为权益法、长期投资期末计价由本钱计价变更长期股权投资由本钱法改为权益法、长期投资期末计价由本钱计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。为账面价值与可收回金额孰低计价。企业因执行固定资产准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计企业因执行固定资产准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由本钱计价变更为按固定资产账提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由本钱计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。企业首次执行企业会计制度而对固定资产的折旧年限、预计净残值等企业首次执行企业会计制度而对固定资
14、产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行确当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处所做的变更，应在首次执行确当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行处理。为会计估计变更进行处理。固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账预备采用备抵法核算的情
15、况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千预备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账预备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自分之五计提坏账预备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他公道的方法计提坏账预备，或由账龄分析法分比法改按账龄分析法或其他公道的方法计提坏账预备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他公道的方法计提坏账预备的，均作为会改按应收款项余额百分比法或其他公道的方法计提坏
16、账预备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由本钱计价改为本钱存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由本钱计价改为本钱与可变现净值计价。与可变现净值计价。无形资产的计价由本钱计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。无形资产的计价由本钱计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。建造合同收进由完成合同法改为完工百分比法。建造合同收进由完成合同法改为完工百分比法。所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。4/22/202217n四、会计政策变更的会计处理四、
17、会计政策变更的会计处理n发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法追溯调整法和和未来适用法未来适用法。n会计政策变更的会计处理方法的选会计政策变更的会计处理方法的选择择n1 1国家有规定的，按国家有关规定执行。国家有规定的，按国家有关规定执行。n2 2能追溯调整的，采用追溯调整法处理能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。（追溯到可追溯的最早期）。n3 3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。4/22/2022184/22/202219追溯调整法案例演示P317例9-7项目项目按成本模式按成
18、本模式计量的损益计量的损益按公允价按公允价值模式值模式计量的计量的损益损益税前税前差异差异对所得税对所得税费用的影响费用的影响税后税后差异差异2007年年4018014046.20.2093.80.802008年年401309029.70.7060.30.30合计合计8031023075.90.90154.10.104/22/202220n2009年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为2008年1月1日。 4/22/202221n（一）追溯调整法（一）追溯调整法n追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项该项交易或
19、事项初次初次发生时即采用变更后的会计政策，并发生时即采用变更后的会计政策，并以此对以此对财务报表相关项目财务报表相关项目进行进行调整调整的方法。的方法。n追溯调整法通常由以下步骤构成：追溯调整法通常由以下步骤构成：n第一步，第一步，计算会计政策变更的计算会计政策变更的累积影响数累积影响数；n第二步，第二步，编制相关项目的调整分录；编制相关项目的调整分录；n第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；额；n第四步，附注说明。第四步，附注说明。 4/22/2022224/22/202223n其中：其中：会计政策变更累积影响数会计政策变更累
20、积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。金额与现有金额之间的差额。p260p260n累积影响数通常可以通过以下各步累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：计算获得：(了解了解）4/22/2022244/22/2022254/22/202226练习练习n例题：甲公司为海洋石油开采公司，02年开始建造一座海上石油开采平台。03年12月15日，该平台交付使用，建造成本共1.2亿，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。09年1月1日，甲公司开始执行新企业会
21、计准则，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，进行追溯调整。甲公司预计该平台的弃置费用为1000万元，假设折现率（即为实际利率）为10%，不考虑所得税和其他税法因素的影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。答案：（1）弃置费用的现值1000万元（P/S，10%，10）=1000万元0.3855=385.5万元借：固定资产 385.5贷：预计负债 385.5（2）04年至08年的折旧：借：利润分配未分配利润 192.75贷：累计折旧 192.75（调整报表项目） 04年至08年的利息费用：借：利润分配未分配利润 235.351605贷：预计负债 235.351605（3）借：盈余公积法定盈余公
22、积 42.810161 贷：利润分配未分配利润 42.8101614/22/202227n调整资产负债表（09年12月31日）的年初余额固定资产，调整前60 000 000元，调整后61 927 500元。预计负债，调整前0元，调整后6 208 516.05元。盈余公积，调整前1 700 000元，调整后1 271 898.39元。未分配利润，调整前4 000 000元，调整后147 085.56元。调整利润表（09年度）的上期金额营业成本，调整前13 000 000元，调整后13 385 500元。财务费用，调整前260 000元，调整后824 410.55元。营业利润，净利润项目也相应调整
23、。调整所有者权益变动表（09年度）的本年金额盈余公积未分配利润上年年末余额1 700 0004 000 000加：会计政策变更-428 101.61-3 852 914.44前期差错更正 本年年初余额1 271 898.39147 085.56 4/22/2022284/22/202229 练习n【例题1】甲公司2005年、2006年分别以5000万元和6000万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为按公允价值计量，
24、公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33，公司按净利润的10提取法定盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示： 两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：万元 成本与市价孰低 2005年年末公允价值 2006年年末公允价值 A股票 5000 5100 5100 B股票 6000 6200 要求： （1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。 （2）编制有关项目的调整分录。 （3）调整财务报表。 4/22/202230n（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：万元 时 间 按新会计
25、政策计算的损益 按原会计政策计算的损益 税前差异 所得税影响 税后差异 2005年末 100 0 100 1003333 67 2006年末 200 0 200 2003366 134 合计 300 0 300 99 201 4/22/202231n（2）编制有关项目的调整分录。 对2005年有关事项的调整分录： 借：交易性金融资产公允价值变动100 贷：利润分配未分配利润67 递延所得税负债33 调整利润分配： 借：利润分配未分配利润6.7（6710） 贷：盈余公积6.7 对2006年有关事项的调整分录： 调整交易性金融资产： 借：交易性金融资产公允价值变动200 贷：利润分配未分配利润13
26、4 递延所得税负债66 调整利润分配： 借：利润分配未分配利润13.4（13410） 贷：盈余公积13.4 4/22/202232n（3）调整财务报表。 资产负债表会企01表 编制单位：甲股份有限公司2007年12月31日单位：万元 年初余额 负债股和东权益 年初余额 资产 调增金额 调减金额 调增金额 调减金额 交易性金融资产 300 递延所得税负债 99 盈余公积 20.1 未分配利润 180.9 4/22/202233n利润表会企02表 编制单位：甲股份有限公司2007年度单位：万元 项目 上期金额 调增金额 调减金额 一、营业收入 公允价值变动收益 200 二、营业利润 三、利润总额
27、减：所得税费用 66 4/22/2022344/22/202235n（二）未来适用法（二）未来适用法n是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。n在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额
28、，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。上再按新的会计政策进行核算。4/22/202236案例案例9-9n变更日：变更日：07年年1月月1日日n存货发出由后进先出法改成先进先出法。存货发出由后进先出法改成先进先出法。n存货（先进先出法）存货（先进先出法） 存货（后进先出法）存货（后进先出法）n成本、利润相差成本、利润相差230000元。税后影响为元。税后影响为172500元。元。初余：初余：500 000末余：末余：220 000初余：
29、初余：500 000末余：末余：450 0001 850 0002 080 0001 800 0001 800 0004/22/2022374/22/202238n五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露n企业应当在附注中披露与会计政策变更有企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：关的下列信息：n（一）会计政策变更的性质、内容和（一）会计政策变更的性质、内容和原因。原因。n（二）当期和各个列报前期财务报表（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。中受影响的项目名称和调整金额。n（三）无法进行追溯调整的，说明该（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应
30、用变更后的会计政事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。策的时点、具体应用情况。4/22/202239n【例题【例题5 5】下列关于会计政策变更的说】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（）。法中，正确的有（）。nA A会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法的原则、基础和会计处理方法 nB B会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的nC C会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理nD D会计政策变更累积影响数，
31、是指按照变更后的会计政会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额金额与现有金额之间的差额nE E会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表及所有者权益变动表n【答案】【答案】ADAD4/22/202240第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更n一、会计估计概述一、会计估计概述n会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的
32、判断。以最近可利用的信息为基础所作的判断。n常见属于会计估计的项目有：常见属于会计估计的项目有：n（1）坏账；）坏账；n（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；n（3）固定资产的耐用年限、）固定资产的耐用年限、折旧方法折旧方法与净残值；与净残值；n（4）无形资产的受益期；）无形资产的受益期；n（5）或有事项中的估计；）或有事项中的估计；n（6）收入确认中的估计）收入确认中的估计n公允价值、现值的确定公允价值、现值的确定 4/22/202241n会计估计具有以下特点：n1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响n2.会计估计应当以最近可利用的信
33、息或资料为基础n3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性4/22/202242n二、会计估计变更二、会计估计变更 n定义：定义： n会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。为年数总和法。n原因：原因： n企业据以进行估计的基础发生了变化企业据以进行估计的基础发生了变化; ;n取得新信息、
34、积累更多经验以及后来的发展变化，取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。可能需要对会计估计进行修订。4/22/202243n企业企业会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更的依据应当真实、可靠。n应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。
35、如需变更，应计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。理。n如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。按前期差错更正的规定进行会计处理。4/22/202244n三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理P263P263n企业对会计估计变更应当采用企业对会计估计变更应当采用未来适用法未来适用法处理。处理。n( (一一) )会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认
36、。如坏账计提数应当在变更当期予以确认。如坏账计提n( (二二) )会计估计的变更既影响变更当期又影响未来会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如折旧年限及折旧方法以确认。如折旧年限及折旧方法n( (三三) )难以对某项变更区分为会计政策变更或会计难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。4/22/202245案例:n【例【例9-10】湖南省履泰股份有限公司（以下简称】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司履泰公司”）于于
37、2007年年1月月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，原价为日起开始计提折旧的管理用设备一台，原价为168 000元，预计使用年限为元，预计使用年限为8年，预计净残值为年，预计净残值为8 000元，按元，按年限平均法计提折旧。至年限平均法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为计尚可使用年限为2年，预计净残值为年，预计净残值为4 000元。履泰公司适用元。履泰公司适用的企业所得税税率为的企业所得税税率为25%。n履泰公司对该项会计估计变
38、更的处理方式如下：履泰公司对该项会计估计变更的处理方式如下：n（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。n（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。）变更日以后改按新的估计提取折旧。n按原估计，每年折旧额为按原估计，每年折旧额为20 000元，已提折旧元，已提折旧4年，共计年，共计80 000元，该项固定资产账面价值为元，该项固定资产账面价值为88 000元，则第元，则第5年相关科目年相关科目的期初余额如下：的期初余额如下：n固定资产固定资产 168 000n减：累计折旧减：累计折旧 80 000n固定资产账面价值固定资产账面价值 88 0004/22
39、/202246n改变预计使用年限后，改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧年起每年计提的折旧费用为费用为42 000元元（88 0004 000）/2。2011年年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：用，有关会计处理如下：n借：管理费用借：管理费用42 000n贷：累计折旧贷：累计折旧42 000n（3）附注说明。）附注说明。4/22/202247n例题：例题：07年年1月月1日乙公司对某项管理用设备计提日乙公司对某项管理用设备计提折
40、旧，原价折旧，原价84 000元，预计使用寿命元，预计使用寿命8年，预计年，预计净残值净残值4 000元，按年限平均法计提折旧。元，按年限平均法计提折旧。11年初，需要对原先的估计进行修正，修改后的年初，需要对原先的估计进行修正，修改后的尚可使用年限为尚可使用年限为2年，预计净残值为年，预计净残值为2 000元。元。乙公司的所得税税率为乙公司的所得税税率为25%。答案：答案：按原估计，每年折旧额为按原估计，每年折旧额为10 000元，已计提折旧元，已计提折旧4年，共计年，共计40 000元，账面价值为元，账面价值为44 000元。元。从从11年起，每年计提的折旧费用为年起，每年计提的折旧费用为
41、21 000元。元。【（【（44 000-2 000）/2】附注说明（部分）：此估计变更将减少本年度净附注说明（部分）：此估计变更将减少本年度净利润利润8 250元。【（元。【（21 000-10 000）（）（1-25%）】）】4/22/202248n三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分n（一）以（一）以会计确认会计确认是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础n 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例相应的变更是会计政策变更。例9-119-11n（二）以（二）以计量基础计
42、量基础是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础n 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例应的变更是会计政策变更。例9-129-12n（三）以（三）以列报项目列报项目是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础n 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。其相应的变更是会计政策变更。例例9-139-134/22/202249n（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目
43、有关的金额或数择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是方法不是会计政策，而是会计估计会计估计，其相应的变，其相应的变更是会计估计变更。更是会计估计变更。例例9-149-14n难以区分会计政策变更或会计估计变更的，按会难以区分会计政策变更或会计估计变更的，按会计估计变更处理计估计变更处理 4/22/202250n四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露n企业应当在附注中披露与会计估计变更有企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：关的下列信息：n（一）会计估计变更的内容和原因。
44、（一）会计估计变更的内容和原因。n（二）会计估计变更对当期和未来期（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。间的影响数。n（三）会计估计变更的影响数不能确（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。定的，披露这一事实和原因。4/22/202251n【例题【例题7 7】下列会计处理中应采用未来适用】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（法处理的有（ ）。）。nA A当期期初确定会计政策变更对以前各期当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行累积影响数不切实可行nB B固定资产折旧方法发生变更固定资产折旧方法发生变更nC C固定资产预计使用年限发生变更固定资产预计使用
45、年限发生变更nD D难以对某项变更区分为会计政策变更或难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更会计估计变更nE E当期期初确定会计政策变更对以前各期当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定累积影响数能够合理确定n【答案】【答案】ABCDABCD4/22/202252n【例题【例题8 8】根据会计政策、会计估计变更和】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计估计变更时，差错更正的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有应在会计报表附注中披露的内容有( )( )。nA A会计估计变更的内容会计估计变更的内容 nB B会计估计变更的原因会计估
46、计变更的原因nC C会计估计变更对当期和未来期间的影响数会计估计变更对当期和未来期间的影响数nD D会计估计变更的影响数不能确定的，披露会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因这一事实和原因nE E会计估计变更累积影响数会计估计变更累积影响数n 【答案】【答案】ABCDABCD4/22/202253n第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正【例【例9-17】湖南省履泰股份有限公司（以下简称】湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公履泰公司司”）在）在2009年年12月月31日发现，一台价值日发现，一台价值9 600元，应计入元，应计入固定资产，并于固定资产，并于2008年年2月
47、月1日开始计提折旧的管理用设备，日开始计提折旧的管理用设备，在在2008年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。年，假设不考虑净残值因素。 【例【例9-18】2009年年5月月10日，履泰股份有限公司（以下简称日，履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司履泰公司”）发现）发现2008年末在对长期股权投资进行减值测试年末在对长期股权投资进行减值测试时，因多估可收回金额从而少提长期股权投资减值准备时，因多估可收回金额从而少提长期股权投资减值准备300万万元，履泰公司适用所得税税率
48、为元，履泰公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳，除该事项外，无其他纳税调整事项。履泰公司各年均按税调整事项。履泰公司各年均按10%提取法定盈余公积提取法定盈余公积 4/22/202254n第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正n一、前期差错概述一、前期差错概述n前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：而对前期财务报表造成省略或错报：n( (一一) )编报编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；信息；P243P243最后一段（或有事
49、项对诉讼损失不合理估计）最后一段（或有事项对诉讼损失不合理估计）n( (二二) )前期财务报告前期财务报告批准报出时批准报出时能够取得的可靠信息。能够取得的可靠信息。n前期差错通常包括前期差错通常包括n计算错误计算错误n应用会计政策错误应用会计政策错误n疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响n以及以及存货、固定资产盘盈存货、固定资产盘盈等。等。4/22/2022554/22/202256n二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理n企业应当采用企业应当采用追溯重述法追溯重述法更正更正重要的重要的前期差错，但确定前期差错，但确定不切实可行的除外。不切实可行的除
50、外。n对于对于不重要不重要的前期差错，可以采用的前期差错，可以采用未来适用法未来适用法更正。更正。n前期差错的前期差错的重要程度重要程度，应根据差错的，应根据差错的性质性质和和金额金额加以具体判加以具体判断。断。n重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。n不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。财务状况、经营成果和现金流量