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1、新旧会计准则主要变化对比分析 企业会计准则第1号存货1、取消了后进先出法第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。改进后国际会计准则第2号取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。2、关于存货的借款费用的会计处理问题第十条应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。（第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，
2、应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。）这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。 企业会计准则第2号长期股权投资1、母子公司采用成本法核算第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
3、投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2、权益法下初始投资成本的计量第九条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。举例说明：企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l
4、20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120*17%=140.4（万元），被投资企业账面净资产公允价值500万。按新非货币性交易准则会计处理为借：长期股权投资投资成本100万商誉 40.4万贷：原材料100万应交税金应交增值税 20.4万营业外收入20元旧准则处理：投得多占得少计入股权投资差额，按期摊销；借：长期股权投资投资成本100万长期股权投资股权投资差额 20.4万贷：原材料100万应交税金应交增值税 20.4万企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120x17%=140.4（
5、万元），被投资企业账面净资产公允价值800万。按新非货币性交易准则会计处理为：借：长期股权投资投资成本160万贷：原材料100万应交税金应交增值税 20.4万营业外收入20万投资收益19.6万旧准则处理：投得少占得多计资本公积；借：长期股权投资投资成本160万贷：原材料100万应交税金应交增值税 20.4万资本公积 39.6万3、减值准备不得转回第十四条按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定处理。（第十七
6、条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。）4、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。企业会计准则第3号投资性房地产 投资性房地产准则。该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模
7、式。在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。 企业会计准则第4号固定资产1、固定资产的范围变化第二条下列各项适用其他相关会计准则：（一）经济林木和产役畜等生物资产，适用企业会计准则第5号生物资产。（二）矿区权益和石油、天然气矿产储量，适用企业会计准则第27号石油天然气开采。（三）作为投资性房地产的建筑物，适用企业会计准则第3号投资性房地产。2、固定资产的确认，只有两个特征，删除了单位价值较高的规定第三条固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计期间。3、取消了后续支出的确认原则第六条企业与固定资产有关的后续支
8、出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠计量。4、重新定义了预计净残值新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置
9、费用后的净额。5、折旧第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。6、取消了固定资产减值转回新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定， 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。第二十条固定资产的减值，应当按照企业会计准则第8号资产减值（第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）处理。企业会计准则第5号生物资产 企业会计准则第6号无形资产1、准则适用范围不同。原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认
10、无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。第二条下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业合并中产生商誉的确认和计量，适用企业会计准则第20号企业合并。（二）矿区权益的确认和计量，适用企业会计准则第27号石油天然气开采。（三）作为投资性房地产的土地使用权，适用企业会计准则第3号投资性房地产。2、准则定义不同原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。修订后的准则规定：无
11、形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：
12、（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量/4、增加了借款费用的处理购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应
13、当在信用期间内确认为利息费用。5、取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”6、增加了使用寿命的规定第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。7、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回企业会计准则第7号非货币性资产:)一、新旧会计准则主要差异旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则： 符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件
14、的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。（一）新准则采用公允价值计价的判断准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。（二）新准则与旧准则会计处理的差异1、在不涉及补价的条件下新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产
15、的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值换出资产的公允价值应支付的相关税费。若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值应支付的相关税费。旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：换入资产入账价值=换出资产账面价值应支付的相关税费与新准则账面价值计价结果一样。2、在涉及补价的条件下（1）支付补价的新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换
16、出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值补价应支付的相关税费旧准则：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值补价应支付的相关税费与新准则以账面价值计价结果一样。（2）收到补价的新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出
17、资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值补价应支付的相关税费旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。 公式：收到补价应确认的损益补价（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）应支付相关税费换入资产的入账价值换出资产的账面价值（补价应确认的收益）应支付的相关税费（3）在同
18、时换入多项资产的情况下不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。三、主要会计分录举例下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产:)的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值
19、的差异。（一）不涉及补价的情况下【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。新准则：（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：A公司：借：材料乙材料10300（10000+300）应交税金应交增值税（进项税） 1700（换入乙材料增值税） 贷：材料甲材料9000 应交税金应交增值税（销项税） 1700（换出甲材料增值税） 银行存款300 营业外损益非货币性交易损
20、益 1000B公司：借：材料甲材料10200（10000+200）应交税金应交增值税（进项税） 1700（换入甲材料增值税）营业外损益非货币性交易损益1000 贷：材料乙材料11000 应交税金应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税） 银行存款200即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。新准则：（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。A公司：借：材料乙材料9300（9000+300）应交税金应交增值税（进项税）1700（换入乙材料增值税） 贷：材料甲材料9000 应交税金应交增值税（销项税）1700 （换出
21、甲材料增值税） 银行存款300B公司：借：材料甲材料11200（10000+200）应交税金应交增值税（进项税） 1700（换入甲材料增值税） 贷：材料乙材料11000 应交税金应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税） 银行存款200即A、B公司均不确认非货币性交易损益。旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。（二）涉及补价情况下【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，:)小轿车。在这项交
22、易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。设分三种情况（1）A公司的设备至:)日的累计折旧为20万元；（2）A公司的设备至:)日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至:)日的累计折旧为18.925万元。分别计算A公司换入资产的入账价值。从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25（5/3514.25），该比例小于25，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。第
23、一种情况：:)日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（33.925万元）小于公允价值（35万元）时，旧准则下确认非货币性交易收益。新准则：（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：A公司：换入资产小汽车入账价值350000-50000+39250339250（元）会计分录：1、换出设备转入清理：借：固定资产清理 300 000累计折旧 200 000贷：固定资产某设备 500 0002、支付相关税费（应交税金步骤略）借：固定资产清理 39 250 贷：银行存款 39 250（20000+19250）3、换入小轿车并收到补价借：固
24、定资产小轿车339 250（350000-50000+39250） 银行存款 50 000贷：固定资产清理 389 2504、确认收益借：固定资产清理 50 000贷：营业外损益非货币性交易收益 50 000账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：借：固定资产小轿车 339 250（350000-50000+39250）银行存款10 750（50000-39250）累计折旧 200 000 贷：固定资产某设备 500 000 营业外损益非货币性交易收益50 000新准则：（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：换入资产小轿车入账价值300000-50000+39
25、250289250（元）会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产小轿车 289 250（300000-50000+39250）银行存款10 750（50000-39250）累计折旧 200 000 贷：固定资产某设备 500 000旧准则：会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产小轿车290 786银行存款 10 750累计折旧200 000 贷：固定资产某设备 500 000 营业外收入非货币性交易收益 1 536由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则
26、的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。第二种情况：:)日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（43.925万元）大于公允价值（35万元）时，旧准则确认非货币性交易损失。则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 （350000-50000+39250）；确认非货币性交易损失50000元；新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为389250元（400000-50000+39250） ；不确认非货
27、币性交易损益；旧准则确认换入资产小汽车账面价值为376500 元 （根据公式计算）；确认非货币性交易损失1275元（根据公式计算）。由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。第三种情况：:)日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）时，旧准则既不确认
28、非货币性交易损失也不确认收益。则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 （350000-50000+39250）；确认非货币性交易收益39250元；新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元（310750-50000+39250） ；不确认非货币性交易损益；旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000 元 （根据公式计算）；确认非货币性交易损益为0（根据公式计算）。由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。会计分录参见第一种情况，略。从支付补价的B公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允
29、价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25（5/（305）14.25），该比例小于25，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。新准则：设（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价换入资产设备入账价值30+5+1.6536.65（万元）确认的非货币性交易损失（35-3-1）-301（万元）会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产某设备366 500固定资产减值准备 10 000 累计折旧 30 000营业外损益非货币性交
30、易损益 10 000 贷：固定资产小轿车350 000 银行存款 66 500新准则：（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价换入资产设备入账价值31+5+1.6537.65（万元）不确认非货币性交易损失会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产某设备376 500固定资产减值准备 10 000 累计折旧 30 000 贷：固定资产小轿车350 000 银行存款 66 500旧准则：换入资产设备入账价值31+5+1.6537.65（万元）不确认非货币性交易损失会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产某设备376 500固定资产减值准备 10 000 累计折旧 30 000 贷：固定资
31、产小轿车350 000 银行存款 66 500与新准则账面价值计价完全一致。（三）同时换入多项资产的情况【例3】A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。在A公司的角度：分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。换入资产入账价值总额2001
32、00.5210.5万元；小轿车公允价值的比例60/（60+150）=28.57%,则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元；产品公允价值的比例150/（60+150）71.43%换入资产库存商品的入账价值210.571.43%150.357143万元借：固定资产小轿车 601 428.57库存商品产品 1 503 571.43长期投资减值准备300 000营业外损益非货币性交易损益200 000 贷：长期股权投资2 500 000 银行存款105 000采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。企业会计准则第8号资产减值 （
33、1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（2）扩大适用范围。 2001年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产
34、等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度
35、。（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。 企业会计准则第12号债务重组（一）定义新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁
36、定做出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：（1）债务人没有发
37、生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。（二）债务重组方式新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种
38、修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。（三）主要会计处理：1、以现金偿还债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A
39、公司未对债权计提坏账准备。B公司（债务人）：（1）计算债务重组日重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=11700097000=20000（元）（2）账务处理借：应付账款117000贷：银行存款97000营业外收入债务重组收益20000A公司（债权人）：借：银行存款97000营业外支出债务重组损失20000贷：应收账款1170002、以非现金资产偿还债务以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益；债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值的差额，确认为当期损益。依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产
40、的类型加以说明。例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。红星公司（债务人）：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的账面价值（7000500）69500元增值税销项税额（8000017）13600元当期损益21900元（2）账务处理借
41、：应付账款105000存货跌价准备500贷：主营业务收入80000应交税金应交增值税（销项税额）13600 营业外收入债务重组收益 11900借：主营业务成本70000贷：库存商品70000深广公司（债权人）：借：应交税金应交增值税（进项税额）13600坏账准备500存货（原材料）80000 营业外支出债务重组损失10900贷：应收账款105000例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿
42、该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司（债务人）：借：固定资产清理90000 累计折旧30000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000 “固定资产清理”科目余额=900001000=91000（元）借：应付票据103500固定资产减值准备9000 营业外支出处置固定资产净损失2000贷：固定资产清理91000营业外收入债务重组收益23500深广公司（债权人）：借：固定资产80000 营业外支出债务
43、重组损失23500贷：应收票据103500假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下：红星公司（债务人）：借：固定资产清理90000 累计折旧30000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000 “固定资产清理”科目余额=900001000=91000（元）借：应付票据103500固定资产减值准备9000贷：固定资产清理91000 营业外收入处置固定资产净收益18000 营业外收入债务重组收益3500深广公司（债权人）：借：固定资产100000 营业外支出债务重组损失3500贷：应收账款103500例4：20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20X6年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430000元，账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 B公司（债务人）：（1）计算债务重组日，重组债务的账面