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1、新会计准则及会计制度（二） 四、 存货(一)存货的定义存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料，商品，在产品，半成品，产成品等，存货属于企业的流功资产。(二)存货范围的确认存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权(或法定产权)。凡是在盘存日期法定产权属于企业的物品、不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品、即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。存货的范围包 括下列三类有形资产:1、在正常经营过程中储存以备出售的存货。指企业在经营过程中处于待销状态的各种
2、物品，如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。2、为了最终出售正处于生产过程中时存货。指为了最终出售但目前尚处于生产加工过程中的各种物品，如工业企业的在产品和自制半成品等。3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。指企业为产品生产或提供服务过程中耗用而储存的各种物品，如工业企业为产成品耗用而储存的原材料，燃料，包装物，低值易耗品等。关于存货的范围需要说明以下几点之:第一，关于代销商品的归属。代销商品(也称为托销商品)是指一方委托另一方代其销售商品。从商品所有权的转移来分析，代销商品售出以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品，因此代销商品应作为委托方的存货处理，但为了
3、使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制也要求受托方对其受托代销商品在资产负债表的存货中反映，同时，与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映。第二，关于在途商品等的处理。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售(如已收到货款等)，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为销货方的存货，对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方应作为其存货处理;对于购货方已经确认为购进(如已付款等)而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为存货处理。第三，关于购资约定问题。对于约定未来购入的商品，由于企业并没有实际的购货行为发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的
4、负债和费用。(三)存货取得及发出的计价存货会计的该心是计价，即正确地确定收入，发出及结存存货的价值。1、存货入账价值的基础企业会计准则规定：各种存货应当按取得时的实际成本记账?quot;这表明企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础应采用历史成本为计价原则。2、存货历史成本的构成存货的形成主要有外购和自制两个途径，从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的戍本之内。实际工作中，根据存货取得的不同情况，其入账价值的构成也各不相同。A、购入的存货，按买价加运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本
5、的税金以及其他费用作为实际成本。商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采购过程中发生的运输费，装卸费，保险费，包装费，仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。B、自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。C、委托加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费，运输费，装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价，加工费用和按规定应计入成本的税金作为实际成本。D、投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。E、接受捐赠的存货按以下规定确定其实
6、际成本1、捐赠方提供了有关凭据 (如反票、报关单、有关协议)的，按凭据上标标的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：(1)同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本;(2)同类或类似存货不存在活跃市场，按该接受捐赠的存货时预计未来现金流量现值，作为实际成本。F、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方代取得的存货，或以应收款项换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的按以下规定确定受让存货的实际成本:L、
7、收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费作为实际成本；2、支付补价的按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本；G、 以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价，按以下规定确定换入存货的实际成本：1、收到补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。2、支付补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本
8、。H、盘盈的存货，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。(四)存货的期末计价会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定存货项目的金额，即要确定期末存货的价值。正确地进行存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。 (4)存货盘盈盘亏的处理企业进行存货清查盘点，应当编制存货盘点报告单，并将其作为存货清查的原始凭证。经过存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存货小于实际存货，为存货的盘盈；反之为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货要记入待处理财产损益科目，查明原因进行处理。1、存货盘盈发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因
9、造成的、应及时办理存货入账的手续。调整存货账的实存数。按盘盈存货的计划成本或估计成本记入待处理财产损溢一待处理流动资产损溢科目。经有关部门批准后，再冲减管理费用。2、 存货盘亏和毁损发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本(计划或实际成本)转入。待处理财产损溢 - 待处理流动资产损益科目。报 经批准以后，再根据造成盘亏和毁损的原因，分以下情况进行处理:（1）属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用；（2）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁 损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿。然后将损失记入管理费用;（3）属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损
10、。应先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。 2、存货的成本与可变现净值孰低法企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是，除了历史成本以外，还有其他计价方法，成本与可变现净值孰低法是较为广泛采用的一种。(1)成本与可变现净值孰低法的含义成本与时变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里所讲的成本是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法 (如先进先出法等)计算的期末存货价值。可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，以估
11、计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的期他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数最，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。成本与可变现净值孰低法的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时。如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。 (2)成本与可变现净值孰低法的会计
12、处理企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如某些存货具有类似用途计并与在同 一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值;对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在以下一项或若十项情况时，应将存货账面余额全部转为当期损益:(A)已霉烂变质的存货;(B)已过期且无转让价值的存货;(C)生产中已不再需要，并且已无转
13、让价值的存货;(D)其他足以证明已无使用价值和转让价值们存货。若当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备:(A) 市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;(B) 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。(C) 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本:(D) 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好已改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;(E) 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。企业在确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理。1、成本低于可变现净值如果期末存货的成本低于可变现净值时，
14、则不需作账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。2、变现净值低于成本如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。 每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与存货跌价准备科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提:反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价损失准备时:借记管理费用-计提的存货跌价准备科目。贷记存货跌价准备科目;冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。(五)与行业会计制度的区别(1)接受捐赠的存货计价方式不同。企业会计制戍要求分不同情况处理:捐赠方提供有关存货凭据的按照捐赠方提供的凭据上注明的价值入账;捐
15、赠存货存在活跃市场的，按照市场上该种存货的平均价格登记入账，如存货已使用，按新价值扣减磨损的价值后的余额来登记入账;不存在活跃市场的，按照存货未来的现金流入的现值登记入账。(2)债务重组和非货币交易取得的存货，按会计准则的规定处理。(3) 按估计价值入账的盘盈存货，改按市场价格计价。(4) 盈盈、盘亏的存货原先挂账待处理，然后转批；新制度到股东大会批准，可以先处理，有不同意的，后调整，并在会计报表中说明。 如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。(5)期末计价不同，不再仅仅是原始成本。(6) 股份公司制度有存货跌价准备，现在并入管理费用，作为管理费用
16、的子目进行该算。(7) 从操作性上看，规定得更细、更具体。五、 固定资产固定资产是指使用年限超过一年的房屋、机器设备、建筑物、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等，不属于生产经营主要设备的物品，凡是单位价值超2000元，使用年限超过两年的也作为固定资产。固定资产在企业中应该编制目录，进行分类管理，然后制定有关的折旧政策进行管理。固定资产可分为:使用中的固定资产、末使用的固定资产、不需用的固定资产以及租入的固定资产(融资租赁固定资产以及土地)等。固定资产可按使用年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法计提折旧，但须经税务机关批准。l、固定资产期末计价回题固定资产在期末要进行清查
17、，确定各项固定资产可收回金额。将可收回金额与账面价值进行比较，如果可收回金额低于账面净值，两者之差叫作减值。如果发生减值，则要计提减值准备。如何判断固定资产是否发生减值?借鉴国际会计准则，发生下述情况可认为固定资产发生了减值。(1)凡跌幅大于随时间推移和正常使用引起的折损;（2）由于技术、市场、经济法律等环境的变化，对企业产化负面影响，发生资产价值的减损;(3) 由于市场的利率或市场的其他回报率在当期提高，从面影响企业计算资产使用价值时所采用的折现率大于可收回的金额:(4)有证据表明，资产陈旧过时或资产的实体已经损坏;(5)企业经营已变，使资产已经无用;(6)从企业内部管理看，有证据表明资产使
18、用差于预期：（1）为获取该资产产生的现金流最，及为维护和经营该资产导致的现金流出高于预算；（2）与原预算比较，实际资产的现金净流量明显恶化；（3）资产的预算现金流量或利润大幅度下降，或损失大幅度增加；（4）当期的数字和未来预期的结果现金净流出或损失。（7）合理计提减值准备，但不能计提秘密准备。五种情况:（1）无用资产;（2）由于技术进步等原因，已不能使用:（3）虽然可以使用，但所生产的产品不合格或不经济；（4）已经毁损，没有使用价值;（5）已不能给企业带来未来经济利益的固定资产。以上五种没有使用价值的情况如果出现应该金额计提减值准备，借记营业外支出-固定资产减值准备，贷记固定资产减值准备。等资
19、产进行实际处理时再通过固定资产清理进行核算。2、与行业会计制度的区别(1)对外商企业购买国产设备，固定资产中含有增值税款，后退还的增值税款冲减固定资产的账面价值。原来不是这样。 (2)投资人投入固定资产，原来按投资方投出资产的评估价值入账;新制度规定按各方协商确认价值入账。(3)融资租赁，过去都是按协议支出数入账;现在改变为按最低 付款额入账。(4)对捐赠固定资产，过去规定按重置完全价值入账;新制度规 定按捐赠人提供的凭据入账，没有凭据的按同类固定资产的市场价格 入账，没有同类固定资产的而场价格的按其可带来未来收益的现值进 行计价入账。(5)对无偿调入的固定资产价值，原按调出单位的原值入账，现
20、改为按调出单位账面净值加运杂费、安装费等相关费用入账，以后折 旧时按尚可使用年限计提折旧。(6)通过债务重组、非货币性交易换入固定资产的处理，执行会计准则规定。(7)盘盈的固定资产，原按重置价值入账;新制度改为按同类而市 场价值减去按新旧程度估定的折耗价值后的净值入账，盘亏或毁损的固定资产在减去应该有过失人或保险公司的赔款或残料的价值的净损失作为营业外文出，。(8)对所建造的固定资产，如果已经达到使用状态，但尚未办理 竣工手续的，按估计价值转入固定资产账户，开始计提折旧。所谓己经达到使用状态是指已经投入试生产或试运行，已经达到生产技术指标要求，生产出合格的产品的时点。(9)对固定资产预计使用年
21、限和使用方法，原定净残值率为3一 5%，外资企业为 10%； 新制度规定净残值率由企业自行决定，根据固定资产的类别、特点、自己的实际情况确定。(10)对于接受捐赠的使用过的固定资产，应当根据调整后的预 计价值和预计尚可使用年限和净残值率，及选用的折旧方法进行处理。(11)盘亏固定资产同存货，期末要处理掉，不允许有挂账待处理的固定资产损失。(12)期末固定资产的计价，按可收回金额与账面净值孰低地进行计价，如果账面净值高于可收回金额，按可收回金额计价，并应计提减值准备。 六、无形资产1、无形资产的定义无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长朗资产
22、。无形资产的特征:（1)不具有实物形态，主要表现为一些权利;(2 )非货币性长期资产，超过一个营业周期盈利;(3)为企业自用，不是为了出售，但可以为出租;(4)在创造利润方面存在不确定性。2、无形资产的分类(1)按照取得来源分为内部自创无形资产和外部购进无形资产。企业自创无形资产是企业内部职工通过研制、开发从而取得的拥有专有权利或非权利的能给企业带来收益的资产，企业外购的无形资产是指企业付出货币资金或非货币资金而从外部取得的无形资产;(2)按照可否直接辨认分为可辨认的无形资产与不可辨认的无形资产，可辨认资产是指可单独确认，可以单独买卖、出租的无形资产，如专利权、商标权、专有技术等，不可辨认的无
23、形资产主要是指商誉，和企业整体利益相连，不能离开企业单独存在的无形资产;(3)按照经济寿命分为使用年限确定的无形资产与使用年限不确定的无形资产;(4)按照经济内容分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。3、无形资产的确认和计量 (1)确认，看能否带来经济利益，看能否可靠计量;(2)计量:外购的无形资产，按支付价款入账;接受投资的无形签产，按双方确定价值入账;为创业板上市投资入股首次发行股票取得的无形资产，按投资方的账面价值入账。4、无形资产的期末计价无形资产在期末应按账面价值与期末可收回金额孰低来进行计价。帐面价值是指一项资产的账面余额减去备抵账户的余额之后的净额。5、无形资产减
24、值准备问题。如果无形资产创造的利益不能补偿其成本，则表明其价值出现了减损。当下述三种情况出现时，可认为无形资产发生了价值减损: (1)此无形资产已经被其他新技术所替代，导致为企业创造经济利益的能力受到影响;(2)当无形资产市价大幅度降低，并在剩余年限内不可能回升;(3)有迹象足以表明，无形资产的账面价值超过可收回金额。可收回金额有二种确定：无形资产的销售净价 (销售价格减去律师费和相关税费后的余额); 预计的未来可产生现金流量的现值。以二者之间较大者作为可收回金额。4、与行业会计制度的区别(1)定义明确了;(2)增加了非货币性交易无形资产的处理;(3)无形资产后续发生的费用，计入当期损益。企业
25、购进的或自行开发的无形资产，在使用过程中可能会发生有关费用，不能增加无形资产价值，而应计入当期费用;企业自创的无形资产，如果后来形成了专利权、商标权、或著作权等专有权利，应按申请注册登记的有关费用作为成本，计入无形资产价值;(4)出售的无形资产，计入营业外收入或支出，而非其他业务收入或支出，如果出售无形资产的所有权，按照无形资产的账面余额结转营业外支出;(5)计提减值准备。注意:八项准备的计提方法和折旧方法、比例都交给企业了，好象乐意怎么作就怎么作。其实不是!选择方法、比例时，必须要有确凿的证据。改变方法时，要求说明其理由。5、无形资产的摊销。制度规定无形资产应在预计的使用年限内分期摊销，即使
26、用直线法进行摊销。如果合同或法律规定有受益期限的，无形资产的摊销期限不得超过合同或法律的规定年限;合同或法律均规定了无形资产的使用年限，则按照较低者进行摊销;如果合同或法律都没有规定有效年限的，按照不超过10年的期限进行摊销。七、投资(一)投资的定义投资 指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。根据定义，投资不包括:外币投资折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并、房地产投资、期货投资、债务重组时将债权转为股权。这些业务不在投资中体现，而在其他有关的业务中来进行规范。 具体会计准则中单独有投资准则，所以下述主要是投资准则中与投资有关的内容。(二
27、)投资成本的计量投资包括短期投资和长期投资，所谓的短期投资是指投资的持有时间不超过一年 (含一年)或者是不超过一一个营业周期的投资，包括股票、债券、基金等。长期投资是指投资的持有时间超过一年或者一个营业周期的投资。不管是短期投资还是长期投资，都会涉及到投资成本的计量问题，这里的成本指的是初始投资成本，即开始投资时的成本以及新的投资成本的计量。 1、初始投资成本(1) 以现金购入的长、短期股权投资，按实际支付的价款，包括支付的相关税金、手续费等相关费用作为初始投资成本。但下述款项不应计入初始投资成本: 已到期未领取的现金股利; 已到付息期末未领取的债券利息(指分期支付利息的长短期债券，应按扣减利
28、息后的净额计入初始投资成本。); 长期债券投资所发生的费用，根据重要性原则确定。长期债券投资所发生的费用包括有发行的手续费、税金等，如果金额较大则计入投资成本;金额小的可做期间费用处理。金额大小的划分以会计信息的提供是否会对企业产生重大影响为依据，即如对企业有重大影响即为大，将其列入投资成本，如对企业无重大影响即为小，将其计入期间费用。(2)投资者投出非货币资产的长期股权投资，按投资各方确认的价值计价。投资者在用存货、固定资产、无形资产等进行对外投资，因其不是现金或银行存款，应由投资的有关各方达成协议，根据协商的价格确定投资价值，按各方承认的价格作为长期股权投资价值。如协议确认价格与非货币资产
29、原账面净值不一致时，被投资单位按协议价格入账，投出单位如采用成本法则按成本法处理;如采用权益法，需按照权益法处理，产生的差额的处理方法将在下文再加以论述。 (3)债务重组取得的股权或债券投资，按债务重组准则规定处理。(4)非货币性交易取得的股权或债券投资，按非货币交易准则规定处理。(5) 成本法改为权益法核算的股权投资，按账面价值计价。如追加投资或购买被投资单位在外的股权，使持股比例由原来的低于20%变为超过20%(含20%)，或可以产生重大影响，则由原来采用成本法进行核算改为权益法进行核算，在进行股权投资计价时，需将原成本法下的账面价值转为按权益法核算的股权投资的成本，所谓账面价值，是指某科
30、目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。2、新的投资成本(1) 用权益法核算时，用初始投资成本加或减股权投资差额后的成本计价做为新的投资成本。即原来用成本法计价，现转为权益法核算，在成本法核算的初始成本基础上减去原正的差异额或加上原负的差异额来进行计价。(2) 权益法下收到现金股利或利润，将收到的现金股利或利润冲减原投资成本，按冲减后的成本计价。(3) 权益法转为成本法的股权投资，以账面价值作为新的成本，即以原权益法核算时的账面价值作为按成本法核算的股权投资成本。以后被投资公司分配来股利 (或利润)时，冲减账面价值。这是因为由权益法转为成本法的账面价值中包含了本分配利润，包含了被投资单位账面未
31、分配利润中属于本单位的份额，因此收到股利或利润时应冲减账面价值。该冲减额在投资方的投资账面余额等于其在被投资单位持有的股份的面额时不再冲减。 (三)投资收益的确认和计量1、短期投资投资收益的确认和计量持有时间不准备超过一年的短期投资持有期间不确认收益，处置时 才确认收益，即对短期投资投资收益的确认采用收付实现制进行处理。企业的委托贷款，即企业有闲置资金时将其借贷出去时通过金融机 构进行处理，应该视同短期投资进行核算，并按期(每月、半年、一 年、季度)计提利息，计入损益;计提利息到期不能收回的，应当停 止计提利息，并将己经计提的利息冲回。计提利息时，借记其他应 收款，贷记投资收益，如利息到期不能
32、收回时，则借记投资收益，贷记其他应收款。期末，委托贷款也应按资产减值的要求，计提减值准备，即对其他应收款计提坏账准备。如估计本金收不回来时，按估计数额提取短期投资减值准备。（2）长期股权投资指持有被投资单位的股票或股份在一年以上的投资。长期股权投资按上述计算的初始投资成本入账，以后采用成本法或权益法进行核算时，应按下述方法进行处理。如为长期债券投资，在债券持有期间应计提利息，确认损益。 (1)成本法。成本法的特点:适用范围:无控制权、无共同控制权，且无重大影响;账面价值一般保持不变。但当将权益法改为成本法核算后，收回以前实现利润时，要变动，借记银行存款，贷记长期股权投资;损益的确认和计量:投资
33、以后，被投资单位的损益不在本企业账面反映，只是在股利 (或利润)分配时才计入投资收益，以及投资处置时反映投资处置损益，即只有在实际收到股利时才确认投资收益。(2)权益法。权益法的特点:适用范围:控制，或共同控制，或有重大影响(20%以上);账面价值随被投资单位所有者权益的增减变化而变化，对被投资单位实现的利润按其所占的持股比例确认投资收益，增加长期股权投资账面价值;如果被投资单位发生了亏损，则减记长期股权投资。如果被投资单位连年亏损，甚至所有者权益为负数，长期股权投资额以减记为零为限，不能为负，因为公司仅以出资额为限承担有限经济责任，所以长期股权投资额不能为负。 权益法下，如被投资单位为上市公
34、司，其股票有市场价格，将市场价格称为公允价值或可变现价值，在期末视成本与可收回金额孰低，如果可收回金额低，按账面余额减去可收回金额的差额提减值准备。 2、股权投资差额的计算与摊销股权投资差额是指股权投资单位的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，其形成原因有被投资单位有账外资产，即商誉 (正差异)或负商誉 (负差异)，或未入账资产或负债。如果被投资单位账面净资产为100万元，投资单位所付金额为120万元，120万元为公允价值，20万元股权投资差额是由账外资产产生的，其可能是由商誉引起的;或被投资单位账面净资产为100万元，投资单位所付金额为80万元，此处20万元股权投资差额可
35、能是由于被投资单位有未入账负债引起的如未决负债或未决诉讼引起的。股权投资差额在取得时计算与确认，在取得并采用权益法的当期开始摊销。摊销期按照合同规定的期间进行。无合同规定期限者，(商誉)按照不超过10年的期限摊销。若为贷差(负商誉)，不低于10年摊销。摊销时采用平均年限法进行摊销，为贷差时进行摊销的分录为借记长期股权投资差额，贷记资本公积。3长期股权投资账面余额的调整长期股权投资因其可采用成本法或权益法进行核算，且其核算结果不相一致。在成本法下，平时长期股权投资账面数额不发生变化，只有实际分得股利或利润时才确认为投资收益。而在权益法下则要视被投资单位的经营情况而定:(1)被投资单位实现净利润时
36、: 按持股比例计算确认投资收益，如被投资单位实现100万元的利润额，投资单位占有的股权为50%，则需确认投资收益额50 万元; 不属于投资者享有的净利润在计算投资收益时应予扣除; 核算上，在长期股权投资账户下单独设置一个损益调整 明细科目。有利润时记在借方，借记长期股权投资一损益调 整，贷记投资收益亏损则记在贷方，即借记投资收益， 贷记长期股权投资一损益调整。(2)被投资单位发生亏损: 按投资比例计算确认损失，调整减少投资的账面价值，但最多调整至0为止; 确认被投资单位的净亏损。如果被投资单位以后各期实现净利润，投资单位应该在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额之后，按未确认的亏损分担额的金
37、额，恢复账面价值，即差额调增投资成本。既如果投资单位的初始投资成本为100万元，在被投资单位发生亏损50万元的情况下，按持股比例25%将其应分担的亏损额 12.5万元减记长期股权投资的初始投资成本，如被投资单位以后几年内连年亏损，则长期股权投资的初始投资成本额减记至零。但此后被投资单位发生盈利，投资单位享有的份额为120万元，则先将100万元恢复长期股权投资的初始投资成本，差额20万元记入损益调整。在不包括实收资本或股本变动的情况下，被投资单位除了净收益以外的所有者权益变动，一概调整投资单位的资本公积。即如果被投资单位接受捐赠，则投资单位按持股比例调增自已的资本公积，借记长期股权投资，待记资本
38、公积(扣除递延税款)。如被投资单位增资扩股，发行股票等原因，导致投资企业按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额的变动。调整长期股权投资账户。如果投资单位原采用成本法，后改为权益法，长期股权投资成本与其在被投资单位享有的份额之间的差额，作为股权投资差额来进行摊销进入损益。如企业改变投资目的，将长期投资改为短期投资按账面价值扣除已宣舌但尚未发放的股利作为投资成本;或将短期投资改为长期投资时，应按照成本与市价孰低的原则，按低者作为长期股权投资的成本，成本与市价之间的差异额做为损益处理。处置股权投资时，将账面价值与取得的价款之间的差异额作为当期损益处理。 4、长期债权投资长期债权投资应当按照票
39、面价值与票面利率按期计算确认利息收入。初始投资成本减去已到付息期但尚本领取的债券利息、未到期债券利息和计入初始投资成本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折价;债券溢价或折价在债券存续期间内于确认利息收入 时摊销。摊销方法可采用直线法，也可采用实际利率法。5、可转换公司债券投资持有可转换公司债券(企业发行的可在一定时期转换为优先股或 普通股的债券，持有债券者拥有是否将其转换为股票的选择权)的企 业，可转换公司债券在转换为股份之前，应该按一般债券投资进行处 理;当实际行使转换权利时，将其按账面价值减去收到现金后的余额， 作为股权投资的初始投资成本，转为股权投资的初始投资成本是仅仅 债
40、券的票面价值，即本金，而利息不转，收回现金，故应按余额结转。(四)投资的期末计价1、短期投资的期末计价短期投资在期末要采用成本与市价孰低法计价，不论股票还是债券，尤其是股票，一般待在市价，应将市价与成本做一比较，按二者孰低计价。一般应采用单项、综合或者分类计提减值准备，结果不同，我们认为应采用单项计体提的方法进行处理。2、长期投资长期投资采用账面价值与可收回金额孰低法计价。可收回金额采用与短期投资同样的计算方法，在年终，分别计算企业拥有的投资预计可收回的金额。可收回金额与账面价值之间的差额作为长期投资的减值准备。但企业须定期检查，每期按差额汁提或冲回;价值减值后若恢复，增加原来冲销的长期投资的
41、初始投资成本，以冲到原值为限。 (五)现投资核算与原会计核算的区别(1)投资成本划分初始成本与新的投资成本，过去无此项划分。(2)以非现金资产投资，视为非货币性交易，将在后面章节加以讲述。(3)委托贷款单独设科目及本金、利息、减值准备三个明细科目进行核算，其核算方法等同于短期投资。(4)委托贷款利息要按期计提利息，确认收益，但逾期未收回者，要冲回利息收入，在备查账上登记、催收。收回后再调增收益。若期末本金可收回金额低于原计成本，要计提减值准备。第三讲 负债与所有者权益一、负债 1、负债信息的作用(1)反映企业资金结构，债券人和所有者权益各占多少份额;(2)描述企业经营活动;(3)揭示企业偿债能
42、力;(4)预测未来现金流量。2、负债的定义和特征:负债是指过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。负债的特征是(1)过去的交易或事项形成;(2)企业承担的现实义务，而不是潜在义务;(3)履行该义务将导致现金流出企业。负债与或有负债存在着本质的不同:(1)负债在资产负债表表内披露，或有负债在表外披露;(2)租赁筹资，经营租赁在表外披露，融资租赁在表内作为长期应付款披露;(3)预计负债，3、负债的分类 根据流动性划分，负债分为流动负债和长期负债。流动负债是指 在一年或一个营业周期内需要偿还的负债，包括短期借款、应付票据、 应付账款、预收账款、代销商品款、应付工资、应付
43、福利费、应付股 利、应交税金和其他暂收应付的款项以及利息费用等一年内到期的长 期负债也须在流动负债下列示，各项流动负债按实际发生额入账。流 动负债包括的内容，改动不大。改变的地方有:增加了待转资产价值以及预计负债。 长期负债是指持有期在一年或一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款和递延税款等长期负债增加了原作为流动负债列示的专项应付款，此处专项应付款是指超过一年以上，国家有关部门支持企业进行固定资产更新、改造以及科研等而拨给企业的款项，企业收到拨款时，借记银行存款贷记专项应付款如此笔款项不再收回，则转作资本公积。长期负债中的递延税款余额一般在贷方，如企业接受一台捐赠的汽车，
44、则借记固定资产，贷记资本公积、递延税款，以后在提取折旧时每期，根据提取的折旧额乘以所得税率，借记递延税款，贷记应交税金一应交所得税，也即递延税款在实现时应予交税。对外资企业接受非货币资产捐赠，借记非货币资产，贷记待转资产价值，年末按待转资产账面价值的余额，借记待转资产价值，按应交所得税的金额，贷记应交税金一应交所得税同时按其差额，贷记资本公积一其他资本公积这样做是因为外资企业的特殊性，外资企业如果有未弥补亏损，可以用接受捐赠资产的价值额来弥补亏损，弥补亏损后的余额再交纳所得税并记入资本公积，无余额则不交所得税，则必须在午末才能知道是否赢利，所以先在待转资产价值中挂账，因此该科目属于过度性科山
45、且只使用于外资企业。如果企业接受捐赠资产在弥补亏损后剩余的金额特别大，经批准，可以在不超过五年的期限内平均记入企业的应纳税所得额，平均交纳所得税，所以该科目在午末可能会有贷方余额。4、新旧制度之间的比较(1，对于受托代销商品需确认为一项资产委托代销商品，同时确认一项负债: 代销商品款，销售时，向委托单位提供清单，借记银行存款，贷记其他应付款或应付账款，同时借记代销商品款贷记委托代销商品，扣除支付给对方的款项后的余额为间对方收取的手续费，记作其他业务收入。(2)对于职工福利费，据实列支 应付福利费。(3)统一分配给股东的股利，列为应付股利，在比单独设置 应付利润科目的情况下，企业对外投资分配给投
46、资人的利润，不称为股利，也在此科目反映。(4)对外资企业接受非货币资产捐赠，需要交纳所得税的，在年末交纳，所以暂时计入待转资产价值。(5)但企业按规定对符合负债确认条件的或有负债，应该确认为- (现实的)负债，当企业提供对外担保、商业承兑汇票、未决诉讼、产品质量保证等;可能会产生或有负债，或有负债一般应在表外披露，但企业按规定对符合负债确认条件的或有负债，应该确认为- (现实的)负债，贷记预计负债，预计负债实际发生时，借记预计负债，贷记现金、银跟行存款、存货或其他有关科目。(6)融资租入固定资产所产生的负债，扣减未确认的融资费用后的余额计入长期应付款(7)单独核算专项拨款，计入专项应付款，待项
47、目完工后，再贷记转入资本公积。二、借款费用1、借款费用准则制定的背景(1)因为需要规范。 (2)企业利用其操纵利润，曲解制度。例如东北药1997年14 亿元财务费用、管理费用等挂在递延资产;俞太白的一套设备试生 产，但6干多万元利息资本化，CPA出具否定意见的审计报吉;郑百文1998年CPA拒绝出具审计报舌，是因为其利息费用7千多万元不预提了;另一个债转股企业，也将8干多万元利息费用挂账，从而虚报利润。所以，准则规定的出发点是:尽量缩小借款费用资本化的范围和金额，以便如实反映资产的价值和借款费用，减少企业操纵利润的机会。2、确认:费用化与资本化。允许资本化的资产范围和借款范围。3、计量:计算借款费用资本化金额，按借款实际动用的金额计算 入账，未动用的借款费用费用化。5、借款费用的组成:(1)利息;(2)借款折价或溢价的摊销 (利息的调整);(3)外币借款汇兑差额 (汇兑损益);(4)辅助费用，即取得长期借款或对外发行债券过程中发生的有关财务费用，主要指债券的发行费用以及借款的手续费。6、允许资本化的资产范围-仅限于固定资产。另外，对房地产开发企业，借款建房所发生的费用也允许计入(资本化为)存货成本。7、允许资本化的借款范围-仅限于专用借款，即为购建固定资产而专门借入