《从国家自然资源核算体系到企业自然资源资产披露——基于石油资产平衡表的探讨-耿建新.pdf》由会员分享，可在线阅读，更多相关《从国家自然资源核算体系到企业自然资源资产披露——基于石油资产平衡表的探讨-耿建新.pdf（10页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、从国家自然资源核算体系到企业自然资源资产披露基于石油资产平衡表的探讨4耿建新 范长有 唐洁珑(中国人民大学商学院100872)【摘要】本文以澳大利亚自然资源资产核算体系为参照，探讨了从石油资产平衡表到自然资源资产平衡表，再到国家资产负债表的上升路径；分析了宏观层面国家资产负债表，石油资产平衡表与微观层面资源型企业石油资产储量披露之间应该保持的关系；最后，尝试着提出了中国石油储量披露的统一规范标准，以及包括自然资源资产平衡表在内的核算表格的编制设想。【关键词】储量披露矿产与能源平衡表环境与经济综合核算表 自然资源资产平衡表一、引言中国共产党十八届三中全会通过的中共中央关于全面深化改革若干重大问题
2、的决定(简称决定)提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。这一要求与中国的现实国情密切相关，对于实现国家自然资源资产由“管理”向“治理”转变具有重要意义。中国的现实国情是石油等自然资源消耗量持续上升。高污染、高耗能、高投入、低产出的粗放型发展方式没有根本性改变。编制自然资源资产平衡表，对自然资源资产进行科学管理，以谋求社会经济的可持续发展和政府治理水平的提高，具有很强的现实针对性。在自然资源消耗和环境污染成因中，能源消耗和矿产资源消耗占主要部分。本文以较有代表性的石油资产平衡表编制为基础，评价中国石油资产报表核算体系尝试提出适合中国国情的石油资产平衡表编
3、制方法，在此基础上分析不同核算表格之间的勾稽关系；争取建立从石油矿产资源平衡表到自然资源资产平衡表，再到国家资产负债表的上升路径，然后根据这些报表分析矿产与能源平衡表与微观层面资源型企业石油资产储量披露之间应该保持的均衡关系，即宏观数据与企业财务报告数据之间的关系；最后针对中国企业石油储量披露中存在的问题，汲取澳大利亚石油上市公司储量披露的有益经验尝试从企业会计准则修订的角度提出中国石油储量披露的统一规范标准。二、自然资源资产平衡表文献综述联合国和世界银行于2012年修订的环境经济核算中心框架体系(SEEA2012)提出包括矿产和能源资源账户、土地资产账户、土壤资源账户等七个自然资源资产账户的
4、自然资源资产报表体系(耿建新，2014)。该报表体系根据自然资源的来源与使用方向，依据“资产供给=资产使用”的平衡关系式建立。自然资源资产报表的上一级报表就是国家资产负债表(National balance sheet)，它将一个国家所有经济部门的资产和负债按照政府、居民、企业和金融机构四个经济部门进行分类汇总，以揭示一个国家在某一+本文系国家社科基金重点项目(15AZD060)的阶段性研究成果。5万方数据时点上的“家底”(魏爽，2015)。相对于国家资产负债表来说，自然资源资产表格是一个新概念，它的编制方法、报表相关项目内涵的界定、价值量化方法等都存在很多争议。自从决定提出探索编制自然资源资
5、产负债表以来，已有较多的学者对此进行了深入研究。主要包括以下的看法：(1)自然资源资产负债表的理论基础、核算要素的确认、表内勾稽关系、表格的形式。如李伟(2015)主要借鉴传统财务会计的编制方法，设计了自然资源资产负债表的资产、负债和净资产账户；杨睿宁和杨世忠(2015)主要探讨了关于自然资源资产负债表平衡关系的两种主要观点：一种是自然资源资产负债表的基本平衡关系是“期初数+本期增加数=本期减少数+期末数”；另一种是“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”。(2)各类自然资源资产表格与国家资产负债表、综合环境与经济核算体系之间的关系。如耿建新(2014)参照澳大利亚土地资源平衡表，从分类
6、标准、计量单位、计量属性等多个角度探索了编制土地资源平衡表的方法，并且阐明了土地资源平衡表与国家资产负债表之间的关系；封志明等(2014)围绕国家资产负债表中的自然资源项目的核算，借鉴国家资产负债表相关经验，就自然资源资产负债表的基本概念、资产与负债的确认原则以及自然资源资产的核算方法等基本问题提出了具体建议；黄溶冰和赵谦(2015)主要将自然资源资产负债表与经济环境核算体系进行对比，分析了二者的异同点。(3)自然资源资产负债表实物量与价值量的双重核算属性。如肖序(2015)对自然资源资产负债表的编制框架进行探索，围绕报表编制的理论基础，界定自然资源核算范围，阐释自然资源资产、负债以及净资产三
7、大核心要素，并利用实物量与价值量双重核算属性对自然资源资产进行计量；乔晓楠(2015)从当期与跨期两个维度探讨了自然资源资产负债表的平衡关系，同时兼顾自然资源资产存量与流量的变化，提出了自然资源资产负债表设想形式，并提供由实物量表向价值量表转化过程中所需的环境价值评估理论与方法。(4)包含产权制度在内的顶层设计对于编制自然资源资产负债表的影响。如杨海龙和封志明(2015)讨论了中国现行自然资源资产产权主体、客体不明确以及其复杂性对编制自然资源资产负债表的影响；韩冬芳(2016)站在生态文明建设的高度，以创新驱动为动力，突破体制机制障碍，提出了编制自然资源资产负债表的顶层设计和保障机制建议。可以
8、看出。上述研究主要集中于宏观层面自然资源资产表格编制的理论基础、平衡关系、计量属性、表格形式及其与国家资产负债表、环境与经济核算体系的关系上，涉及微观层面企业自然资源资产信息披露与国家自然资源资产核算体系应该保持的关系的研究比较少见。本文将从这一视角出发，以石油资产为例，梳理矿产资源平衡表、国家资产负债表、经济与环境核算体系之间关系，探讨编制自然资源资产平衡表的思路与框架，并进一步探讨将宏观数据与微观企业财务报告数据之间衔接起来的途径，以弥补自然资源资产在宏观数据与微观财务报告披露上应保持的衔接及其差异分析研究方面的不足。三、澳大利亚的矿产与能源平衡表分析澳大利亚是世界矿产与能源储备生产大国，
9、同时该国对矿产和能源的管理水平亦居于世界领先地位，具有从矿产与能源平衡表到国家资产负债表和综合环境与经济核算的完整体系，计量方式多样，分类标准较为合理。因此本文首先将从澳大利亚的自然资源资产核算体系人手，从中汲取有益经验，以期完善中国的自然资源资产核算体系。(一)澳大利亚以石油为例的自然资源资产表格体系澳大利亚的自然资源资产表格体系主要包含四类表格，分别是流量表、功能表、资产表和循环表。其中的功能表和循环表只是单个表格；流量表包含能源供给表与能源使用表，且均采用实物量和价值量两种计量方式；资产表亦可称之为矿产与能源储备表，同样采用实物量和价值量两种计量方式，最后还附加一张以货币价值计量的所有矿
10、产资源价值量表(耿建新等，2015)。以石油资产为例，澳大利亚的石油供给表与使用表如表1、表2所示。两张表均是以行业为划分标准，横行表示能源项目(石油)，竖列表示不同的行业，该表反映了不同行业石油供给或者石油使用的情况。6万方数据表1石油供给表澳元千兆升) 表2石油使用表(澳元千兆升) 表3石油储备表(澳元千兆升)石油按行业计供给量1农业，林业和渔业2采矿业3制造业4电力，煤气，水及垃圾处理5建设6交通运输7商业和服务业按行业计供给总量按住户计供给量进口净供给总量石油按行业计使用量1农业，林业和渔业2采矿业3制造业4电力，煤气，水及垃圾处理5建设6交通运输7商业和服务业按行业计使用总量按住户计
11、供给量库存变化出口转换和损失净使用总量石油年初储备量储备量的增加发掘向上重估重新分类增加总额储备量的减少开采灾难性损失向下重估重新分类减少总额储存量的重估年末储备量供给表与使用表总体格式和项目基本相同，差异点主要在于供给表最下面两行是“进口”和“净供给量”；而使用表下面则是“库存变化”，“出口”和“净使用总量”；也即两者揭示的内容完全不同，一个是供给量，一个是使用量。石油资产的储备表如表3所示。该表格的各行由年初储备量、储备量的增加、发掘、重新评估、储备量的减少以及年末储量等项目构成，矿产资源的储备量依据“永续盘存制”原则处理，与一般企业会计资产核算账户类似，遵从“年末储备量=年初储备量+储备
12、量的增加一储备量的减少”账户结构关系。所有表格均可按照实物量(千兆升)和货币价值量(澳元)计量。实物量计量非常容易理解，即石油资产物理绝对数量的增减；而货币价值量计量则相对困难，关键在于实物量向货币价值量转换机制或者说转换等式的确定。(二)石油资产的货币价值计量站在国家层面对石油资产的计价主要两种方法：一是市场法，主要是参照相关自然资源在完全竞争市场上的成交价格，然后与相关自然资源存量相乘，得出的结果即视为自然资源的货币价值。此方法存在的问题是一些并未在完全竞争市场有过交易的自然资源，相关价格不得而知；同时，需要对历史交易价格按照通货膨胀率、物价指数等进行调整才能具有可比性。二是折现法，即通过
13、对自然资源的未来收益进行折现从而估计存量价值的方法(澳大利亚国家资产负债表在自然资源项目的附表中披露的各种矿产与能源价值即采用了此方法)(雷进贤，2016)。从理论上来说，折现法是更为准确的计价方法，但因其计算时使用的折现率、参考价格、储量的可开发年限、预计的未来收益等主要依靠经验判断，主观性非常大，所以计算出的价值数据缺乏足够的说服力。比较来看，考虑各种因素调整后的价格为基础的折现法是较为可靠的价值量计量方法。(三)澳大利亚不同层级核算表格之间的勾稽关系澳大利亚石油资产在国家资产负债表中的矿产与能源资产项下核算，其层级关系是“资产一非金融资产一非生产性资产一自然资源一矿产和能源项目”。澳大利
14、亚的国家资产负债表不仅列示各项资产的货币价值量。还增加了各项资产变化百分比。相比较而言，环境与经济综合核算表并不是单纯的一张表格，而是由按不同标准，不同分类对象划分的核算体系，除了前面提到的按行业划分的各种资源大项(如矿产，7万方数据能源，水资源)的实物量与价值量供给表(表1)、使用表(表2)、资产储备表(表3)之外，还有按照产品划分的供给与使用表，按照居民家庭、政府、进出口等项目划分的流量表等共48张报表。这些报表在国家资产负债表中被汇总成了一个资产项目包含了资源和环境各方面的情况。在澳大利亚经济与环境综合核算报表的各类资产中，只有“石油”的流量表格为单式表格(即以石油一项分别对应多个供给和
15、使用项目)，而其他自然资源项目，如水资源、土地资源等流量表格均为复式表格，按照水资源的表现形态，土地资源用途进行分类，形成了与水资源、土地资源相关的表格体系。其原因是石油流量表本质上是能源供给表与使用表中相关产品项目的汇总，石油流量表采用汇总单式表格可与石油存量表格保持一致，方便相关使用者的后续使用。如果再将“石油”按照不同级次的产品划分，仍可将单式表转换为复式表。(四)我国矿产与能源统计表我国与矿产能源统计数据相关的职能部门主要有国土资源部、国家统计局以及海关总署。国土资源部每年都会发布中国矿产资源报告，报告内容主要涉及矿产资源状况，矿产资源勘查，矿产资源开发利用与管理等方面；随报告披露的表
16、格主要有各类矿产总储量表，按地区划分的矿产储量表等。国家统计局提供的表格数据则更为丰富全面，更多地涉及矿产与能源在经济社会中的使用情况，分类依据有行业、使用的主体(政府、居民、进出口)、人均使用量、不同的矿产与能源产品等。与澳大利亚核算体系相比，我国矿产与能源核算体系存在以下不足：(1)我国几乎所有与矿产能源相关的统计只有实物量表，而澳大利亚以能源供给表和能源使用表为代表的表格均采用实物量与价值量双重计量属性，揭示实物量变化的同时也揭示价值量的变化。(2)我国各类表格计量单位不统一，如在我国的能源使用量表中，石油采用的计量单位为万吨，天然气的单位为亿立方米，而澳大利亚能源使用表各类能源产品均采
17、用统一的热量单位一PJ(皮焦耳)，能够对不同类别资产进行比较和分类汇总。(3)我国的统计表格多为单式表格，一张表格往往只反映一方面的内容；例如中国矿产资源报告中主要矿产查明储量表与主要矿产新增储量表均单独列示，而澳大利亚矿产储备表采用复式结构，期末储量与期间增量等同时列示，这样不仅可以清晰明了地反映多个数据情况，还有利于数据的比较和趋势分析，综合利用率高。(4)由于是单式表格的原因，我国的统计表表内或者表间均缺乏严格的平衡关系；而又由于是复式表格的效果，澳大利亚的表格均严格遵守“资源供给=资源使用”或者“存量总和=分布形态总和”的平衡关系。据此情况而言，我们只有合理地解决这些不足，才有可能编制
18、出在我国发挥其应有作用的自然资源资产表格。四、从国家自然资源核算到企业自然资源资产的披露探讨国家与企业之间的联系并不仅是强调包括国家资产负债表、环境与经济综合核算表、矿产与能源平衡表在内的核算体系与企业财务报表自然资源资产披露部分的差异，还要能分析国家核算体系中自然资源资产实际数量和价值量与企业财务报表储量披露之间差异的相互关系。(一)澳大利亚国家自然资源核算体系与石油公司石油资产披露此处将澳大利亚伍德赛德(Woodside)石油天然气公司作为分析对象。首先，伍德赛德公司财务报表储量披露部分内容非常翔实，主要包括总体储量及潜在储量表，关键指标表，按产品划分探明的开发和未开发储量年度调整表，按产
19、品划分探明的与概算的已开发和未开发储量年度调整表。按产品划分的最佳估计潜在储量表以及按地区划分的各类储量表格，共计十二张。具有代表性的是三张表。第一张是总体储量及潜在储量表，详见表4。这是最为关键的一张表格，从总体上反映了企业所拥有的不同层级油气资源储量。此表第一行表示不同种类的油气资源(干气，压缩天然气，石油)，第一列则表示不同的储资料来源于中国国家统计局于2015年发布的中国矿产与能源报告伍德赛德石油公司(Woodside Petroleum LtdASX：WPL)成立于1954年，坐落于西澳大利亚。是一家从事探测、开发和生产石油和天然气产品的能源公司。伍德赛德是澳大利亚十大市值公司之一，
20、也是全国最大的从事石油和天然气勘探与生产的上市公司8万方数据量类型(探明已开发和未开发总储量，已开发储量，未开发储量，探明和可能的已开发和未开发总储量，探明和可能的已开发储量，探明和可能的未开发储量，潜在储量)，最后一列为各项合计数，综合来看即反映不同油气资源不同储量类型的分布情况。表4 澳大利亚石油公司总体储量及潜在储量表Contents(内容) Dry gas(干气) Condensate(压缩天然气) Oil(石油) Total(总数)Proved Developed and Undeveloped(探明开发储量和未开发储量)Proved Developed(已开发储量)Proved U
21、ndeveloped(未开发储量)Proved plus Probable Developed and Undeveloped(探明和可能的已开发和未开发储量)Proved plus Probable Developed(探明和可能的已开发储量)Proved plus Probable Undeveloped(探明和可能的未开发储量)Contingent resources(潜在储量)第二张表格为关键指标表，见表5。第一行表示不同层级的储量(探明、已探明和可能)，第一列则表示与油气资源相关的关键性指标(储量替代率，有机储量替代率，三年期储量替代率，三年期有机储量替代率，可采年限，年产量，净购买
22、量)，总体反映的是不同层级储量类型，不同指标的总体情况。储量替代率(Reserves replacement ratio)是反映储量替代能力的指标，是指国内年新增探明可采储量与当年开采消耗储量的比值(何蓉霞，2009)。储量替代率=1，表明勘探所导致的储量增加与开采所导致的储量消耗持平；储量替代率l，表明储量的增加大于消耗；储量替代率1，则表示勘探新增的储量不能完全弥补储量的消耗。 、表5 澳大利亚石油公司关键指标表Contents(内容) Proved(探明) Proved and Probable(已探明和可能)Reserves replacement ratio(储量替代率) Organ
23、ic reserves replacement ratio (机储量替代率)Threeyear reserves replaeement ratio(三年期储量替代率)Organic threeyear reserves replaeement ratio(三年期有机储量替代率)Reserves life(可采年限) YearsAnnual production(年产量) MMboeNet aoquisitions and divestments(净购买量) MMboe第三张表格为按产品划分的证实的开发和未开发储量年度调整表，详见表6。此表第一行表示不同油气资源，第一列则表示不同的调整项目(期
24、初储量，重估修正，储量转换，发现量，购买量或出售量，年产量，期末储量)，表内关系为期末储量=期初储量一储量转换+发现量+净购买量一年产量。9万方数据表6 澳大利亚石油公司按产品划分的已探明开发和未探明开发储量年度调整表Contents(内容) Dry gas(干气) Condensate(压缩天然气) Oil(石油) Total(总数)Reserves at 31 December 2014(期初储量20141231)Revision of previous estimates(重估修正)Transfer tofrom reserves(储量转换)Extensions and discover
25、ies(发现量)Acquisitions and divestments(购买量或出售量)Annual production(年产量)Reserves at 31 December 2015(期末储量20151231)在前述的澳大利亚自然资源核算体系中，我们曾总结出澳大利亚宏观资源核算体系的主要特点为采用实物量与价值量的双重计量属性、计量单位的相对统一、遵从一定的平衡关系、既有流量表又有存量表、划分标准多样化、表格间有严密的层级体系等。相对而言，澳大利亚的石油企业的财务报表储量披露部分却相对简化，主要以矿产资源的储量类型为划分依据，仅有实物量表，而缺乏价值量表，且在不同企业披露形式和内容差异较
26、大。(-)国家与企业自然资源资产披露差异原因浅析国家级别的自然资源核算体系倾向于采用价值量计量，主要原因应是方便不同自然资源资产项目的比较汇总。具体来说，价值量计量能够反映自然资源的实际价值，而不仅仅是物理数量，同时自然资源的价值能够融入国家资产负债表；划分标准的多样化主要是因为宏观国家涉及的自然资产项目多种多样资源利用的行业、主体也非常广泛，单一的分类标准无法满足国家不同层次的统计需要；对国家来说。重要的不仅是资源的存量情况，还有资源的使用与供给情况，这就要求建立流量表与存量表共存的核算体系。站在微观企业的角度，企业更关心的是与企业自身利益直接相关的资产核算，涉及的内容往往只有比较单一的自然
27、资源资产，这导致相关披露形式的简化；虽然几乎每个国家或多或少都有关于储量披露的规范文件，但都是只规定了大的披露方向，而没有详细涉及具体的披露形式和内容，企业在披露的选择上留有余地，也就造成了不同企业资产披露部分的差异。针对企业注重以矿产资源的储量类型为划分依据，我们以为可以从下几个方面解释：首先，不同的储量类型具有不同的投资价值，不同的投资风险，投资者必须对储量类型有足够的了解，才能减少投资风险，做出正确的决策。其次，这些自然资源资产的核算属于企业资产的管理范畴，不同储量类型的资产价值不尽相同，一般来说企业应该增加高级别储量类型资产，以期快速扩大企业当前资产规模，同时也应该扩大低级别资源的数量
28、，以期扩大企业远景资产规模，也就是说，不同的储量类型对于企业短期或者长期发展具有不同意义。最后，实际上企业所拥有的资产储备是可以用于市场交易的，这就需要政府对这样的交易进行规范，但前提是储量的估算必须满足一定的分类标准。国家与企业披露的核算表格主要相似之处在于资产存量的核算，例如资产平衡表与企业储量变动表就大同小异，不同之处主要还是集中在价值量计算以及储量分类上。我们认为，这样的差异恰是国家和企业自然资源资产核算应该相互补充完善之处。对于国家来说，自然资源资产的储量类型实际上是资产价值量核算应该考虑的重要因素，不能所有的自然资源资产一视同仁，采用同样的价值标准或者计算方法，按照不同储量类型核算
29、才能更接近自然资源的实际价值。同理，对于企业来说，仅有实物量的核算，10万方数据缺乏价值量的核算也是不完整的，实物量不能完全体现企业自然资源资产的价值，无法给投资者，企业的投资决策提供更为准确的数据。我们这样分析问题的关键之处是：如果在国家层面有了石油矿产的数量和价值量，那么实际拥有或占有这些资产的石油企业等又该怎么样呢?相应的回答应该是，石油企业也应该有这样的数据。那么，我国石油企业的实际情况怎么样呢?表7 中石油储量披露表原油 天然气 合计基准日储量探疆开发与未开发储量对以前估计值的修正新发现提高采收率当年产量探明开发储量国内国外探明未开发储量国内国外(三)中国资源核算体系与上市公司石油资
30、产披露情况描述此处以中国石油天然气公司(Petro China)，中国石油化工公司(Sinopec)，中国海洋石油公司(Cnooc)三大上市石油公司为分析对象。从中石油的情况看。公司财务会计报告关于油气资源的披露只有一张简单的表格，如表7所示。该表主要包含几个部分：总体探明开发与未开发储量，包含对以前估计值的修正，新发现和提高采收率；当年产量项目；探明开发储量及未开发储量按国内外划分的储量情况。与中石油相比，中石化的财务报表储量披露部分有相类似的地方，但更为简单，只包含探明开发与未开发国内外储量情况。中海油公司的财务报表对于油气资源储量披露只有极其有限的一小部分，并且没有相关表格披露，仅限最新
31、的油气资源勘探开发等文字数据。前述我国自然资源核算体系的特征可为：相对完整，表格简洁，但是缺乏价值量数据，表格的直接使用率低等。我国三大油企的储量披露部分同样缺乏价值量数据，披露程度非常低。(四)国家自然资源资产核算与企业财务报表信息披露的关系分析如果宏观国家与微观企业在自然资源资产披露上存有较大的差异，我们即应对其密切关注；不仅如此，我们还应该分析两者在实物量或价值量上的相互关系。其道理为，自然资源资产是国家资产的重要组成部分，国家资产负债表在所有的核算表格中居于中心地位，自然是自然资源的上家；而掌握自然资源的企业或者个人就应该是自然资源的下家。这就形成了微观企业与宏观国家在自然资源资产披露
32、上的联系其必然要求微观企业自然资源资产的汇总数据与国家的自然资源资产相关项目保持一致。自然资源是全社会的共同财富，国家有义务向社会公布完整准确的自然资源储量、开发、使用等方面的信息。同时。资源型企业也应该在财务报告中定期公布自然资源资产储量、生产、销售等相关信息，以满足投资者，政府相关部门的利益相关者的信息需求。遗憾的是，我国在这个方面，无论是国家还是企业对自然资源资产的披露程度都远远低于预期。有的自然资源使用或来源信息不全，有的关键项目甚至完全没有披露。这样就无法对国家自然资源的管理利用情况进行监督，因而就会违背自然资源资产平衡表的编制初衷。探寻国家与企业在自然资源资产披露上相互呼应式的数据
33、关系，意义在于将相关企业的核算数据与国家的统计数据相对比，然后重点分析其中的差异部分，找到形成这种差异的原因，是核算口径问题，还是统计错误抑或相关数据的缺失问题等。这样做本质上是为了国家与企业数据的相互符合，督促国家和企业提高其对自然资源资产数据的披露程度，加强社会公众对自然资源资产的利用、管理和监督。1 1万方数据五、编制我国矿产资源表及规范企业储量信息披露的建议(一)我国矿产资源平衡表编制的设想我们可通过上面关于我国情况的描述看到我国关于自然资源资产的核算数据是存在的，但在表格的设置、数据的获取方面不够合理；如果我们参照澳大利亚核算体系中主要的表格形式，依照各表格间的勾稽关系重新组合排列相
34、关数据，并加入实物量与价值量的分类，我们即可很快拿出下述这样的复式表格(表8)。表8 调整后的自然资产供给与使用表煤炭 天然气 石油 合计实物量 价值量 实物量 价值量 实物量 价值量 实物量 价值量1农业林业和渔业2采矿业3制造业4电力，煤气，水及垃圾处理服务5建设6交通运输7商业和服务业8进VI出口9净供给净使用或者是只是针对矿产资源储备量表的单式的实物量与价值量表(表9)。表9 自然资源资产实物量与价值量合并储备量表煤炭 天然气 石油 (合计)实物量 价值量 实物量 价值量 实物量 价值量 实物量 价值量年初储备量储备量的增加发掘向上重估重新分类增加总额储备量的减少开采灾难性损失向下重估
35、重新分类减少总额储存量的重估年末储备量12万方数据(-)我国自然资源资产平衡表的编制思路自然资源资产表格的编制是近来学术界关注的焦点问题。很多学者认为，自然资源资产负债表也应该类似于企业资产负债表，即满足“资产=负债+所有者权益”的平衡等式关系，同时账户形式也应该与之保持一致，即左侧为资产项目，右侧分别为负债及权益类项目。但是，我们认为。将自然资源资产表格完全比作企业报表的内容及格式，存在明显的缺陷，具体如下：首先，目前国内外研究主要集中在自然资源资产的定义及计量上，缺乏对自然资源资产表格中负债及权益类项目的探讨，一些学者虽然都提及自然资源负债及扣减后的资源净资产，但是分类标准，实际意义相去甚
36、远。甚至存在为了形式上的一致性而刻意编造相关项目的情况。其次，若深入探讨自然资源负债就必然会涉及自然资源的产权制度，只有在产权明晰的情况下才能顺利进行相关自然资源负债与权益的确认，但相对于我国自然资源都是属于国家和集体所有的实际情况，很难进行这二者之间的划分。最后，只有价值量数据才能融人资产负债表，在自然资源资产的货币价值量始终难以计量的情况下，自然资源负债的债权债务人关系、偿债时间、偿还数额、偿还方式都无法确定，以至于这样的业务只能“不停地”探讨，难以真正发挥作用。我们总结当前的研究时发现，大多数研究都受制于“资产负债表”的定义及其形式，受制于无法确认的自然资源负债，以致于使相关的研究停滞不
37、前。我们在整理相关文献的过程中还注意到一种形式上有别于传统资产负债表形式的编制思路。肖序(2015)提出，我们一般谈论的自然资源资产负债表不是一张会计核算报表，而是一套反映自然资源资产数量、质量、价值的综合管理报表。我们通过对澳大利亚核算体系中相关表格的分析，也清楚地认识到了澳大利亚表格中的平衡等式是“资产供给=资产使用”，或者“自然资源存量总和=产品分布形态总和”。进一步，我们不得不说的是：通观SEEA2012的所有文字表述，我们并没有发现关于任何自然资源负债的阐述，在所有的复式表格(整个SEEA2012最核心的内容)中也没有见到任何自然资源负债的踪影；还有，如果我们强调与国际接轨还应看到，
38、国际上除澳大利亚的其他国家也都没有刻意塑造自然资源负债；若一味地追求对自然资源负债的探讨，确实会加大我们探讨这一问题的难度。我们还应看到，真正标注联合国的国家资产负债表的英文字眼儿是“National balance sheet”，而企业的资产负债表也是“Balance sheet”，本意应为平衡表。是我们会计界相对于表格的实质内容将其翻成了中文的会计专有术语资产负债表。就此而论，我们称在国家资产负债表统御下的自然资源报表体系为自然资源资产负债表，也未免不可!如果不顾及这样的现实情况，在理论探讨中将一些不可准确计量、难以确定偿还方式、不可确定偿还期限，甚至难以确定债权债务双方关系人的观念上的“
39、负债感”，确定为实际上无法估计的自然资源负债，结论就很勉强了，只能降低对这一重大问题研究的重要意义。本文为了保持术语与内容的一致性，在文中有时也在使用自然资源资产负债表一词，此种情况已多次出现在我们撰写的其他相关论文中，此处不再赘述。(三)对企业财务报表资源储量信息披露的建议关于我国资源企业财务会计报告中自然资源资产的信息披露亦是本文需要重点说明的一个问题。从会计的角度考虑，任何与会计信息披露有关的设想都应符合本国会计准则的有关规定，在此前提下，我们可以就披露的形式、内容等方面对会计准则做出具体灵活地调整修正，以期满足投资者、企业、国家等多主体的信息需求。能够依此作出比较客观的判断决策。我国企
40、业会计准则第27号石油天然气开采关于企业对石油天然气开采活动的披露仅仅包括拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据，以及开采活动的成本，计提折旧的方法等；并没有对企业拥有的油气资源类型、价值量大小、披露形式等方面作出具体完善的规范，不同企业披露程度都非常低。与我国相比(前面已有关于我国三大油企信息披露的说明)，发达国家资源企业在财务报告自然资源资产信息披露形式上非常注重全面性和灵活性。在报告中，不仅披露定量信息，还要披露定性信息，以及有关的风险信息，而且运用的财务分析指标非常广泛，从而加大了信息量，增强了信息的可理解性，这也】3万方数据正是准备走向世界的我国石油公司需要改进和加强的地方。就具体的
41、披露形式而言，我们现阶段可主要借鉴澳大利亚伍德赛德石油公司文字加图表的披露模式，即既包括总体储量表，又包括按资源类别，按地区划分的储量表，同时补充价值量表格。更进一步来说，未来资源型企业储量披露应该满足类似于国家自然资源核算体系中的数据衔接要求：同时，企业与国家在自然资源资产核算口径上应该尽量保持一致，体现相关项目数据之间的勾稽关系。六、结语本文以石油资产平衡表为切人点，全面梳理了由石油资产平衡表到自然资源资产平衡表再到国家资产负债表和环境与经济综合核算表的上升路径。同时，以澳大利亚为参照，分析了宏观国家自然资源核算体系与微观企业财务报表自然资源资产储量信息披露部分应该保持的一致性关系；我们还
42、针对分析过程中发现的问题，提出了相应的解决方案设想，以期为完善中国的自然资源核算体系尽我们最大的力量。但是，由于自然资源资产表格的编制研究尚处于论证阶段，相关资料非常有限。并且已有研究涉及面很窄，存在重复论证的问题。本文主要以澳大利亚的自然资源核算体系及萁主要石油企业储量信息披露体系为参照，汲取其中有益经验。但是，澳大利亚的核算体系也并非十全十美，本文亦难免存在各种不足之处。就此而论，本文提出的具体核算表格仅仅是一种编制设想，并未经过实践的检验；其次，在研究不同层级核算表格的数据关系时，因为数据十分繁杂，无法准确复核理论上应有的勾稽关系，缺乏有力的数据支持；最后，对于自然资源资产价值量的货币计
43、量方法，涉及的因素很多，指标设置主观性很大。我们认为不同层级核算表格的勾稽关系，自然资源资产平衡表与国家资产负债表之间的关系在国家的财富结构的表达上有着很重要的实际意义；进一步，当国家正式编制自然资源资产平衡表之后，自然资源资产货币价值量计量方法，国家和企业在自然资源资产披露上应该保持的对应关系，应该是会计界未来研究的重点方向之一。主要参考文献陈红蕊，黄卫果2014编制自然资源资产负债表的意义及探索环境与可持续发展，1：4648封志明，杨艳昭，李鹏2014从自然资源核算到自然资源资产负债表编制中国科学院院刊，4：449456耿建新2014我国自然资源资产负债表的编制与运用探讨：基于自然资源资产
44、离任审计的角度中国内部审计。9：1522耿建新，李洋，尚会君2015编制我国的矿产与能源资产平衡表探讨环境与可持续发展，6：714何蓉霞2009储量替代率和储采比的研究现状石油科技论坛，3：1721胡文龙2014自然资源资产负债表基本理论问题探析中国经贸导刊，10：6264黄溶冰赵谦2015自然资源核算从账户到资产负债表：演进与启示财经理论与实践。1：7477李伟，陈珂，胡玉可2015对自然资源资产负债表的若干思考农村经济，6：2933雷进贤，王毅2016加拿大自然资源资产账户的核算方法及启示金融与经济，1：3440魏爽2015国内关于国家资产负债表的研究综述企业导报，11：3841肖序201
45、5自然资源资产负债表编制框架研究会计之友19：510杨海龙，封志明2015自然资源资产产权制度与自然资源资产负债表编制资源科学，9：17321739杨慧贤2012我国油气储量信息披露探索商业会计2：1115杨睿宁，杨世忠2015论自然资源资产负债表的平衡关系会计之友，16：811张友棠，刘帅，卢楠2014自然资源资产负债表创建研究财会通讯，4：69Australian System of National Accounts Table 102013National Balance SheetVolumeReal and Current Prices，30(2)：1319Australian Bureau of Statistics2012Completing the PictureEnvironmental Accounting in Practicehttp：wwwabsgovau】4万方数据