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1、税务会计学主讲人：王素荣中央财经大学会计学院博士研究生教授 注册会计师 注册税务师第一讲 概论一、税务会计概念 税务会计是以税法为依据，以货币为主要计量单位，运用会计的一套专门方法，核算和监督纳税人的纳税事务，达到既依法纳税，又税负合理的一个会计学分支。 二、本课程主要讲述的内容 1、税收的法律规定 2、税收的计算 3、税收的帐务处理 4、税收筹划（节税）三、税收制度要素 税收制度要素是各税种基本法规所具有的共同因素，包括：纳税人、征税对象、税目、税率（比例税率、累进税率、定额税率）、计税形式（价内税、价外税）、税负调整、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税。 四、我国现行税种 我国现行税收
2、法律体系是经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的，现共有24个税种，按其性质和作用大致分为七大类： 1、增值税、消费税、营业税。主要是在生产、流通或者服务业中发挥调节作用 2、资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。 3、所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。 4、特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税，主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
3、5、财产和行为税类。包括房产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、屠宰税、契税，主要是对某些财产和行为发挥调节作用。 6、农业税类。包括农业税、牧业税，主要是对取得农业和牧业收入的企业、单位和个人征收。 7、关税。主要对进出我国关境的货物、物品征收。 上述24种税，除外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农业税是以国家法律形式发布实施外，其他各税种都是经全国人大授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。 上述税种中的关税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。农业税、牧业税、耕地占用税和契税，1996年以前一直由财政机关负责征收管理，1996年以后改由税务机关征收管理（但
4、有部分省市仍由财政机关负责征收） 由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照税收征收管理法执行。由海关负责征收管理的税种的征收管理，按照海关法及进出口关税条例等有关规定执行。第二讲 增值税会计 一、增值税含义与特点 增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。 实质上，增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种流转税。由于法定增值额计算不同，即是否扣除固定资产价值，增值税分三种类型： 1、消费型增值税 纳税期内购置的用于生产应税产品的全部固定资产价款在纳税期内一次全部扣
5、除。对社会来说，增值额只限于国民收入中用于消费资料的部分。 2、收入型增值税 只允许扣除纳税期内应计入产品价值的固定资产折旧部分。对社会来说，增值额相当于国民收入额。 3、生产型增值税 不允许扣除任何固定资产价款。对社会来说，增值额相当于国民生产总值。增值税优点 1、增值税克服了对成本部分重复征税的弊端，而且保留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定收入的好处。 2、增值税只就增值额纳税，使税负趋于合理。 如果相同税率的商品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与其多少个流转环节无关。增值税的计税方法1、直接计税法：先计算增值额，再算应纳税额。 加法：将各项目增值金额相加，得出全部增值额。
6、减法：计算出计划期内实现的销售额，减去法定扣除额，即扣额法。 扣额法又分为购进扣额法和实耗扣额法。 2、间接计税法 先计算出全部应纳税额，扣除外购项目已纳税额，得出应纳税额，即扣税法。扣税法分为购进扣税法和实耗扣税法（投入法、产出法、销售法）。增值税特点 1、税负的公平性 2、征管的严密性 3、税负具有转嫁性 4、征税项目具有普遍性 5、实行价外计征和多环节纳税 6、实行税款抵扣制度 增值税采用专用凭证、专用明细帐、专用报表。二 增值税征税范围（一）销售或者进口货物（二）提供加工、修理修配劳务（三）视同销售行为1、将货物交付他人代销或销售代销货物。2、货物从一个机构移送至异地另一机构用于销售。
7、3、产品或外购商品对外用于投资、捐赠、分配股利。4、产品对内用于在建工程、职工福利。注：外购商品用于内部在建工程、职工福利，不属于视同销售，属于用于非应税项目，不得抵扣其进项税额。如果已经抵扣，应进项税转出。（四）混合销售行为：销售货物与营业税劳务混合 ；看主营（五）兼营非应税劳务销售货物与营业税劳务兼营；增值税劳务与营业税劳务兼营。分别核算，分别纳税；未分别核算的，一并交纳增值税。（六）特殊项目:1、货物期货，在期货的实物交割环节征收增值税。2、银行销售金银业务，应当征收增值税。3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。4、集邮商品的生产，以及邮政部门以
8、外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。5、转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。6、销售旧货 从2002年1月1日起执行：无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，也无论是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收，不得抵扣进项税额；纳税人销售自己使用过的应税固定资产（不包括房屋，包括属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇和属于不征收消费税的一般车辆以及设备），售价超过原值的，按照售价全额和4%的征收率计算税额后再减半征收增值税；旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。 三 增值税纳
9、税人 增值税纳税人是有增值税应税行为的单位和个人，即销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务的单位和个人。按规模大小和会计核算健全与否，分为一般纳税人和小规模纳税人。两者适用税率、计税方法、帐务处理均不同。 （一）小规模纳税人：年销售额在规定标准以下，会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料纳税人。 1、工业性及主营工业的（工业销售额占50%以上），年销售额在100万以下的；2、商业性企业，年销售额在180万以下；3、个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。（二）一般纳税人 指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位。即企业规模大、会计核算较为健全，能够提供完整的核算资料。 需
10、办理一般纳税人认定手续： 1、提出申请报告 2、提供营业执照、有关合同、章程、协议书及其他证件、资料等。 3、主管税局审核，发增值税一般纳税人申请认定表 4、负责审批的税局在30日内审核完毕 会计核算健全，年销售额不低于30万元的工业小规模；总机构为一般纳税人的分支机构，可申请认定为一般纳税人。四 税率 （一）基本税率 一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，即基本税率。 （二）低税率 一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率13%计征增值税。 1、与生活有关的粮食、食用植物油，自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气
11、、天然气、沼气、居民用煤炭制品； 2、与农业有关的农药、农机、农膜、化肥、饲料； 3、与精神生活有关的图书、报纸、杂志； 4、农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品。 农业产品包括种植业、养殖业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。 （三）征收率 商业小规模纳税人，适用征收率4%；商业以外的其他小规模纳税人，适用征收率6%五 增值税专用发票 增值税专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。 专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。 发票联次
12、：第一联 存根联 销货方留存备查 第四联 记帐联，销货方入销售帐凭证 第二联 发票联，购货方入采购帐凭证 第三联 税款抵扣联，购货方作扣税凭证一般纳税人销售时： 购货方为一般纳税人，销货时开出专用发票，根据专用发票上金额和税额直接入帐。 购货方为小规模纳税人，销货时开出普通发票，普通发票上金额经过换算后入帐。 一般纳税人购货时： 取得专用发票，凭票抵扣税款；取得普通发票，除特殊规定外，不得抵扣税款。 小规模纳税人销售时只能开出普通发票，换算后入帐；进货时，无论取得何种发票，将进货所有支出打入进货成本。1、开出专用发票的主要要求 票物相符；全部联次一次填开，上下联内容和金额一致；发票联和抵扣联加
13、盖财务专用章或发票专用章；按规定时限开专用发票；不得手工填写“销货单位”栏，用兰色印泥盖章。 2、开出专用发票时限 与销售实现时间一致，收款时，发货时，移送时。赊销、分期付款方式，为合同约定的收款日。 必须按规定时限开发票，不得提前或滞后，凡已开票未入销售帐的，一律按偷税论处。3、不得开具专用发票主要情形 向消费者销售应税项目； 销售免税项目； 销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务； 将货物用于非应税项目； 将货物用于集体福利或个人消费； 提供非应税劳务，转让无形资产或销售不动产。4、不得抵扣进项税额的情形 未按规定取得专用发票（未从销货方取得；只取得记帐联或只取得抵扣联） 未按规定保管专用
14、发票（如丢失） 5、对被盗、丢失专用发票的处理 首先，到当地主管税务机关和公安机关报失； 接着，税务机关按税收征管法对丢失专用发票的纳税人处1万元以下的罚款，并在一定期限内（不超过半年）停止领购专用发票，对纳税人申报丢失的专用发票，如发现代开、虚开，承担偷税骗税的连带责任。 而后，税务机关代收“挂失登报费”，经县（市）国家税务机关审核盖章、签署意见，在中国税务报上刊登“遗失声明”。 6、对代开、虚开专用发票的处理 代开：没有发生直接购销关系 虚开：没有任何购销事实 代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按偷税处罚，构成犯罪的，追究刑事责任。 纳税人取得代开、虚开的专
15、用发票，不得作为合法抵扣凭证抵扣进项税额。是否按偷税论处，看情节。六 一般纳税人增值税计算 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额 （一）销项税额 销项税额=销售额*适用税率 销售额=不含税价款+不含税价外费用 销货开出专用发票不含税价款 销货开出普通发票含税价款-换算 价外费用指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、包装费、包装物租金、运输装卸费、违约金（延期付款利息）、返还利润、代收款项、代垫款项等等。但不包括下列项目： 1、向购买方收取的销项税额； 2、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 3、同时符合以下条件的代垫运费：发票开给购方并交给购方。 特殊销售方式下的销售额：
16、 1、包装物押金。一般货物销售收取的包装物押金，收取后单独入帐，不计税，以后没收押金时再计税；销售除啤酒、黄酒外其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均计税。2、商业折扣方式销售 折扣额与销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。需注意两点：（1）现金折扣不得从销售额中减除；（2）商业折扣仅限于货物价格折扣，如为实物折扣，该实物款额不仅不能从货物销售额中减除，并且还应按赠送他人另外计税。 3、以旧换新销售。按新货的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货的收购价格。 4、还本销售。不
17、得从销售额中减除还本支出。 5、以物易物销售。双方分别作购销处理，以各自发出货物核算销售额并计算销项税，以各自收到货物按规定核算购货额并计算进项税额，但应有合法票据为依据，否则，不得抵扣进项税额。 6、视同销售按下列顺序确定销售额： （1）当月或最近时期同类货物平均售价 （2）组成计税价格=成本+利润+消费税（二）进项税额 纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税额为进项税额。 1、允许从销项税额中抵扣的进项税额，（必须是外购流动资产，并且用于生产经营或销售，而不是用于工程或福利） （1）从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税； （2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税； （3）
18、购进农业生产者销售的农产品或向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价（包括农业特产税）和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。 （4）外购货物（固定资产除外）和销售货物所支付的运费（包括建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费），依据合法的运费结算单据（套印全国统一发票监制章），按7%扣除率计算进项税额准予扣除。 （5）生产企业购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。2、不允许从销项税额中抵扣进项税额 （1）购进固定资产 （2）用于非应税项目（工程、集体福利、个人消费） （3）非正常
19、损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务 （4）未按规定取得并保存扣税凭证或扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项。3、需计算的允许抵扣的进项税额 （1）进口货物 申报进入我国海关境内的货物，均应缴纳增值税，收货人或办理报关手续的单位和个人为纳税人。委托代理进口的货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为准。 进口货物税率17%或13%，与纳税人规模无关。 应纳税额（进项）=组成计税价格*税率 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 （2）委托加工货物 在委托方提货时，由受托方向委托方代收代缴增值税。 增值税=不含税加工费*税率 加工费包括手工费和辅助材料费
20、税率由受托方规模决定 委托方回去后能否抵扣看发票（三）应纳税额 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额 1、进项税额抵扣时限： 工业企业，货入库后，才能申报抵扣； 商业企业，货付款后，才能申报抵扣；尚未付款或尚未开出承兑汇票的，或分期付款所有款项未支付完毕的，其进项税额不得在当期予以抵扣。 购进应税劳务，须在劳务费用支付后，才能申报抵扣。 违反上述规定，按偷税论处，不仅从当期进项税额中剔除，而且，以后也不得抵扣。 当期进项税额不足抵扣的部分，可结转下期继续抵扣。 已抵扣进项税额的货物如果改变用途，用于非应税项目，应扣减改变用途当期的进项税额，即按实际成本和适用的税率进行进项税转出。 2、销货退回
21、或折让的税务处理 因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。但应有相应的票据。例题 某工业企业为一般纳税人，1月份有关业务如下： 1、购进货物，取得专用发票，列明价款20000元，税额3400元，另支付运杂费500元，货已入库。 2、购进货物，取得普通发票，列明金额10600元，另支付运费400元，货已入库。 3、购进农产品，取得普通发票，列明金额30000元，另支付运费1000元，货已入库。 4、购进工程用钢材，取得专用发票，列明价款10000元，税额1700元，钢材已入
22、库。 5、投资人投入材料一批，取得专用发票，列明价款50000元，税额8500元，该批材料尚未到达。 6、销售产品，开出专用发票，列明价款100000元，税额17000元，另收取包装费585元，款存入银行。 7、向小规模纳税人销售产品，开出普通发票，列明金额23400元，另外，本单位派车将货物运到买方指定地点，应收取运费117元，所有款项均未收到。 8、以物易物销售，用本企业产品换入设备一台，双方分别开出专用发票，列明价款200000元，税额34000元。 9、以旧换新向消费者销售产品，实收价款共50000元，旧货折价8500元。 10、本月共收取包装物押金1000元，没收到期未退还包装物的押
23、金585元。 11、销售固定资产两项，小汽车新售价50000元，帐面原值100000元，折旧60000元；设备新售价80000元，原值70000元，折旧20000元。 根据以上资料，计算当期销项税额、当期进项税额和应纳税额。七 出口退税 出口退税是鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税的税收措施。 我国对增值税出口货物实行零税率（本道环节增值部分免税，前道环节所含进项税额退付），对消费税出口货物免税。 出口退税原则：征多少，退多少，未征不退，彻底退税。 （一）出口退税基本政策 1、出口免税并退税 2、出口免税不退税 3、出口不免税也不退税（二）出口货物退（免）的适用范围 对出口的凡属于
24、已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退（免）税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税，或免征应征的增值税和消费税。但可以出口退（免）税的出口货物应具备以下四个条件： （1）必须是属于增值税、消费税征税范围的货物 （2）必须是报关离境的货物 （3）必须是在财务上作销售处理的货物 （4）必须是出口收汇并已核销的货物（三）下列企业出口的货物，免税并退税 满足上述四个条件的货物，除另有规定外， 1、生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物 2、有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代
25、理出口的货物 3、特定出口货物（不同时具备四个条件） 用于对外承包项目的货物 用于对外修理修配的货物 销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物 国内采购运往境外作为在国外投资的货物 利用国外贷款，通过国际招标由国内企业中标的机电产品 利用中国政府的援外优惠贷款和合资合作项目基金方式下出口的货物 对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物 对港奥台贸易的货物 列名钢铁企业销售给加工出口企业用于生产出口货物的钢材 出口加工区外企业运入出口加工区的货物 外商投资企业采购国产设备 出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、山货、松香、五倍子、生漆、山羊板皮等12类货物。 一般商贸企业出口上述货
26、物不予退税 （四）下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税 1、生产性小规模纳税人出口的货物 2、外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物 3、外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的（五）下列出口货物，免税但不予以退税 1、来料加工复出口的货物 2、避孕药品和用具、古旧图书 3、计划内出口卷烟，生产环节免增值税、消费税，出口环节不办理退税；非计划内出口卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。 4、军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物。其进项税额打入成本（六）下列出口货物不免税也不退税 除经批准属于进料加工复出口贸易以外， 1、国家计
27、划外出口的原油 2、一般物资援助项目（不包括优惠贷款和合作基金）下出口的货物 3、国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金（不包括电解铜）、白银等。 （七）出口退税率 17%、13、11%、8、5%。 科技含量高的，17；其他13（包括服装、纺织品17%-13%）；农产品513；煤炭等资源性产品退税率降低甚至取消。（八）出口退税计算 1、免、抵、退办法 适用于自营和委托出口自产货物的生产企业 （1）不得免征和抵扣税额=（出口货物销售额-免税购进料件价格）*（征税率-退税率） （2）应纳税额=内销销项税额-（当期进项税额-不得免征和抵扣税额） （3）应退税额=（出口销售额-免税购进料
28、件价格）*退税率 （4）将（2）与（3）计算结果比较，退小的。2、先征后退办法 主要用于收购货物出口的外（工）贸企业 （1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，凭购进出口货物的增值税专用发票： 应退税额=不含税购进金额*退税率 （2）购进持普通发票的12类特准退税货物： 应退税额=普通发票所列金额/（1+征收率）*5% （3）从小规模纳税人购进税务机关代开专用发票的出口货物 应退税额=专用发票注明的金额*5%八 增值税帐务处理 设“应交税金应交增值税” “应交税金未交增值税” 应交增值税为多栏式明细帐。其借方有：进项税额、已交税金、减免税金、出口抵免内销产品应纳税额、转出未
29、交增值税等三级科目。贷方有：销项税额、出口退税、进项税转出、转出多交增值税等明细科目。 未交增值税为三栏式明细帐。月末，将应交增值税帐户贷方大于借方的应交未交数额转入未交增值税贷方；将多交的增值税转入其借方。结转后，应交增值税一般无余额，只有存在留下期抵扣的进项税额时，才有借方余额。九 小规模纳税人增值税处理 小规模纳税人增值税采取简易计算办法 应纳增值税=销售额*征收率 销售额为不含增值税的价款和价外费用 征收率为：商业小规模为4%，其他小规模6% 设“应交税金应交增值税”三栏式明细帐 购货时，无论取得何种发票，将全部支出（包括增值税）打入成本。 销货时，开出普通发票，价税分离后，分别入销售帐和应交增值税明细帐